中資外籍船舶關(guān)稅待遇問(wèn)題初探

劉海燕 顧 睿

中資外籍船舶關(guān)稅待遇問(wèn)題初探

劉海燕 顧 睿

由于船舶所繳納噸稅較高的原因,我國(guó)存在大量的中資外籍船,但目前我國(guó)對(duì)中資外籍船缺乏相應(yīng)優(yōu)惠關(guān)稅待遇的規(guī)定,從而又導(dǎo)致中資船舶船籍的流失,這不利于我國(guó)現(xiàn)代海運(yùn)體系的建立。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的船舶噸稅優(yōu)惠制度,我國(guó)亦應(yīng)賦予中資外籍船舶優(yōu)惠性關(guān)稅待遇。

中資外籍船舶；船舶噸稅；關(guān)稅待遇

2014年9月3日,國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)海運(yùn)業(yè)健康發(fā)展的若干意見》,全面系統(tǒng)地明確我國(guó)海運(yùn)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)和主要任務(wù),其中提出建立具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)代海運(yùn)體系的目標(biāo)。我國(guó)目前海運(yùn)船隊(duì)的總運(yùn)力規(guī)模是1.42億載重噸,但是懸掛五星紅旗的船隊(duì)規(guī)模偏小。在這種情況下,提出中資外籍船舶關(guān)稅待遇問(wèn)題不是為了求新求異,而是因?yàn)樗鼘?duì)我國(guó)航運(yùn)業(yè)確實(shí)具有不容小覷的影響力。

在當(dāng)前的研究中,人們更多地從經(jīng)濟(jì)角度考量把增加補(bǔ)貼、降低稅率當(dāng)做救命稻草,或是從政治角度考量選擇依靠社會(huì)力量探索中資外籍船優(yōu)惠關(guān)稅待遇的出路。但是,站在法律角度,從中資外籍船的形成發(fā)展入手分析國(guó)際環(huán)境和國(guó)內(nèi)環(huán)境,并與世界上其他航運(yùn)大國(guó)進(jìn)行船舶稅制比較,剖析我國(guó)船舶關(guān)稅待遇相關(guān)立法層面的缺失,提煉中資外籍船不能享受優(yōu)惠關(guān)稅待遇的各項(xiàng)因素,并逐一提出針對(duì)性建議,以法律眼光審視中資外籍船關(guān)稅待遇問(wèn)題的意義不局限于為中資外籍船尋求法律保護(hù),更重要的是樹立獨(dú)立的法治精神,為日后解決完善我國(guó)海運(yùn)財(cái)稅政策提供有效途徑。

一、中資外籍船的界定及其現(xiàn)狀

（一）中資外籍船的界定

近年來(lái),中國(guó)“船舶混血兒”占全國(guó)船舶總數(shù)的比例不斷攀升,衍生了一系列問(wèn)題。這里“船舶混血兒”指的就是中資外籍船。我國(guó)把中國(guó)企業(yè)所有的而在外國(guó)進(jìn)行船籍登記的船舶統(tǒng)稱為“中資”外籍船,其中“中資”強(qiáng)調(diào)的是投資來(lái)源意義上的界定,并不是所有權(quán)的表面含義。所以對(duì)“中資”的理解必須精確,“中資”可以由以下三種情況所涵蓋：中國(guó)企業(yè)所有、中國(guó)企業(yè)控制和中國(guó)企業(yè)參與共有。

事實(shí)上,中資外籍船舶是一種特殊的船舶法律存在形式,實(shí)質(zhì)是將船舶的登記船籍和所有權(quán)人的國(guó)籍分割開來(lái)。通常一旦船舶登記國(guó)籍,其本身就具有了法律上的身份歸屬。船籍的授予是一國(guó)主權(quán)的問(wèn)題,伴隨一定的經(jīng)濟(jì)效益。船籍作為國(guó)家對(duì)船舶行使管轄和保護(hù)的依據(jù),一國(guó)根據(jù)船籍不同來(lái)行使對(duì)外國(guó)船舶的特別制度和規(guī)定。船舶所有權(quán)作為物權(quán),屬私法范疇,其權(quán)利義務(wù)具有私法性。我國(guó)《海商法》第7條定義了船舶所有權(quán),即船舶所有人依法對(duì)其船舶享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。盡管這兩項(xiàng)制度的法律屬性不盡相同,但很難把擁有外國(guó)國(guó)籍的中國(guó)船舶直接認(rèn)定為“血統(tǒng)純正”的外籍船。

（二）中資外籍船的現(xiàn)狀

1.中資外籍船的發(fā)展特點(diǎn)

第一,中資外籍船舶通常噸位較大。據(jù)調(diào)查,中資外籍船的平均登記噸位為3.66萬(wàn)噸,而中國(guó)籍船舶僅為0.85萬(wàn)噸。往往船的噸位越大,需要繳納的進(jìn)口關(guān)稅和費(fèi)用就越多。這也解釋了大噸位中資船舶普遍在海外登記的緣由。

第二,中資外籍船平均船齡較低。中資外籍船的平均船齡為12年,遠(yuǎn)低于中國(guó)籍船舶的19年。調(diào)查顯示,在中資外籍船舶中二手船占很大比例,而使用壽命相對(duì)較短是其最突出的特點(diǎn)。通常使用二手船進(jìn)行國(guó)際運(yùn)輸?shù)亩际琴Y金鏈條較短的小型船公司,它們?cè)陔y以承受國(guó)內(nèi)高稅率的情況下,不得不轉(zhuǎn)向條件寬松的外國(guó),在當(dāng)?shù)氐怯洸⑷〉么昂叫匈Y格。

第三,中資外籍船舶行業(yè)性質(zhì)鮮明。從中資外籍船所屬公司的行業(yè)性質(zhì)來(lái)看,專門從事國(guó)際運(yùn)輸行業(yè)的船公司比例較低,但一些運(yùn)輸量較大的行業(yè),如冶金、外貿(mào)等領(lǐng)域,船籍登記地點(diǎn)幾乎全部選在海外。

2.中資外籍船舶隊(duì)伍龐大

從2001年到2010年的10年時(shí)間里,我國(guó)船舶噸位占全球總噸位的比例從5.43%增加到8.96%,世界排名也從第五位升至第三位；從0.41億載重噸增加到1.04億噸,共增長(zhǎng)了2.56倍；境外登記的船舶載重噸從0.18億載重噸增加到0.63億噸,增長(zhǎng)了3.50倍；境外登記噸位比例不斷提高,即從45.15%提高到60.72%,年均提高1.56%的比例。①董崗：《中資船舶境外替換的衡量指標(biāo)和比較分析》,《中國(guó)港口》2011年第11期。

我國(guó)船舶選擇海外登記很大程度是因?yàn)閲?guó)內(nèi)繳納稅費(fèi)過(guò)高,這對(duì)船舶選擇登記國(guó)籍起決定性作用。受稅收政策的影響,形成國(guó)內(nèi)“三高一限”的局勢(shì),即船價(jià)高、貸款利率高、船舶進(jìn)出口關(guān)稅和增值稅率高,貸款額度卻十分有限,從而大大增加了船公司的投資成本。此外,國(guó)內(nèi)二手船舶交易市場(chǎng)情況不容樂(lè)觀。依照現(xiàn)行稅制,進(jìn)口二手船實(shí)際買賣價(jià)格不足新船價(jià)格60%的一律按照60%計(jì)算,則一般二手船舶進(jìn)口最低稅負(fù)為：關(guān)稅稅率=新船應(yīng)納關(guān)稅額的60%,增值稅稅額=（新船船價(jià)的60%+關(guān)稅稅額）×17%。②國(guó)際航運(yùn)管理人員培訓(xùn)教材編寫委員會(huì)編著：《國(guó)際航運(yùn)政策與法規(guī)》,人民交通出版社2001年版,第30頁(yè)。這樣的高稅率讓資金流通量小的船公司望而生畏,紛紛轉(zhuǎn)向海外登記。貸款融資困難也成為中資船舶選擇外國(guó)作為船舶登記地點(diǎn)的因素。1994年,我國(guó)取消了實(shí)施10年之久的“撥改貸”的船舶貸款優(yōu)惠政策。③田征：《解決我國(guó)船舶移籍海外問(wèn)題的對(duì)策研究》,《海大法律評(píng)論（2009）》,上海社會(huì)科學(xué)院出版社2010年版,第296頁(yè)。此后,國(guó)家對(duì)船舶公司貸款再無(wú)傾斜政策,投資資金完全由航運(yùn)公司自行籌措,公司自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),把融資任務(wù)推向市場(chǎng)。彼時(shí)國(guó)內(nèi)的貸款利率在8%～15%之間,而同期國(guó)外造船的貸款利率僅在4%上下浮動(dòng)。正是在一次又一次的稅收政策變革中,中資外籍船的數(shù)量不斷攀升。

3.在關(guān)稅待遇中的弱勢(shì)地位

我國(guó)有大量的中資外籍船舶采取船公司在購(gòu)得船舶后在境外以船舶名稱登記境外企業(yè),并在境外替換登記取得船舶外籍,隨之出現(xiàn)船名公司作為名義所有人、中國(guó)企業(yè)作為實(shí)際所有人的情況。在我國(guó),將登記為船舶所有人的公司作為法律意義上的船舶所有人,并承認(rèn)實(shí)際所有人。因此,在我國(guó)的航運(yùn)實(shí)踐和司法實(shí)踐中,均將中資外籍船舶認(rèn)定為外籍船舶,適用對(duì)外籍船舶的稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)法律規(guī)定。

具體到船舶噸稅,瀏覽2012年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)船舶噸稅暫行條例》全部條文,船舶主體僅限于中國(guó)籍船舶、外國(guó)籍船舶及港澳臺(tái)船舶,通篇沒(méi)有把中資外籍船作為獨(dú)立主體規(guī)定相應(yīng)的關(guān)稅待遇。在該新的噸稅條例中,規(guī)定中國(guó)籍船舶不再繳納車船稅,外國(guó)籍船舶繳費(fèi)稅率普遍下調(diào),而中資外籍船舶只能享受到外國(guó)籍船的關(guān)稅待遇,需要交納盡管下調(diào)但依然高昂的稅費(fèi)。噸稅執(zhí)照期限延長(zhǎng)至一年,對(duì)長(zhǎng)期從事中國(guó)港口運(yùn)輸?shù)闹匈Y船來(lái)說(shuō)也許是件好事,但新噸稅的改革幅度對(duì)于中資外籍船來(lái)說(shuō)確實(shí)差強(qiáng)人意。過(guò)于沉重的稅收負(fù)擔(dān)使得中資外籍船在國(guó)際航運(yùn)競(jìng)爭(zhēng)中難以占到先機(jī)。

總之,無(wú)論是在《船舶噸稅暫行條例》還是在其他關(guān)稅規(guī)定中,都沒(méi)有將中資外籍船作為一類國(guó)家應(yīng)當(dāng)給予優(yōu)惠性關(guān)稅待遇的船舶類型,使得中資外籍船的地位格外尷尬。

（三）中資外籍船對(duì)我國(guó)航運(yùn)業(yè)的影響

根據(jù)Lloyd’s Register-Fairplay和Review of Maritime Transport 2010公布的數(shù)據(jù),中國(guó)大陸在2010年的船舶登記載重噸為45157000噸,占全球份額的3.54%,居第九位,但僅為最大船舶登記國(guó)巴拿馬的六分之一。另一方面,中國(guó)的船舶實(shí)際控制載重噸達(dá)到104452389噸,占全球份額的8.96%,位居世界第三。不難得出結(jié)論,實(shí)際控制噸位與船舶替換噸位之間的差值就是中資外籍船舶的總噸位,載重噸高達(dá)63426314噸,意味著中資外籍船舶占船舶噸位的比重達(dá)到60.72%,據(jù)統(tǒng)計(jì)這個(gè)數(shù)字還在增加（見表1）。

表1 我國(guó)船舶境外登記比例變化

資料來(lái)源：The UNCTAD Secretariat.Review of Maritime Transport〔R〕.New York and Geneva：UNITED NATIONS,2001-2012.

一個(gè)國(guó)家應(yīng)當(dāng)擁有相當(dāng)數(shù)量的船隊(duì),平時(shí)進(jìn)行海上運(yùn)輸,戰(zhàn)時(shí)還負(fù)責(zé)運(yùn)送軍備物資,為國(guó)家提供支援和醫(yī)療服務(wù)。中資外籍船舶噸位大、數(shù)量多的特點(diǎn)恰恰可以滿足我國(guó)的戰(zhàn)略需求。另一方面,我國(guó)國(guó)有公司的遠(yuǎn)洋船舶有58.29%在境外登記,很多中國(guó)公司從事國(guó)際間貿(mào)易活動(dòng)租用的外國(guó)籍船,很可能其實(shí)際所有人是中國(guó)公司,可以認(rèn)為中資外籍船占據(jù)了我國(guó)海洋運(yùn)輸?shù)陌氡诮?。除此之?伴隨著我國(guó)綜合國(guó)力的迅速提升,一些國(guó)家刻意制造貿(mào)易摩擦和紛爭(zhēng),進(jìn)而對(duì)中國(guó)籍貨輪采取歧視政策。在這種國(guó)際環(huán)境下,懸掛友好中立國(guó)國(guó)旗以及境外中資公司的身份反而有利于貿(mào)易交往的正?；Ｒ虼?中資外籍船的存在也提高了我國(guó)海上運(yùn)輸?shù)陌踩€(wěn)定性。

綜上所述,中資外籍船這一主體非常特殊,而且對(duì)于中國(guó)航運(yùn)業(yè)健康發(fā)展的影響非同小可。從多角度考量,調(diào)整相關(guān)法律規(guī)定,給予中資外籍船關(guān)稅待遇特殊安排是十分有意義的。

二、中資外籍船關(guān)稅待遇存在的法律問(wèn)題

（一）船舶關(guān)稅待遇相關(guān)法律規(guī)定

船舶關(guān)稅待遇就是指船舶進(jìn)出境時(shí)是否由進(jìn)出境監(jiān)督管理機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅或給予一定的減免待遇。船舶關(guān)稅待遇的實(shí)質(zhì)問(wèn)題是船舶噸稅的征收。船舶噸稅是海關(guān)向進(jìn)出港口的國(guó)際航行船舶征收的使用稅,主要用于航道的建設(shè)和維護(hù)。船舶噸稅一直是我國(guó)稅收體系中最小的一個(gè)稅種,噸稅收入在全國(guó)稅收的比重最低,④鐘昌元：《船舶噸稅制的變化及其對(duì)國(guó)際航運(yùn)船舶的影響》,《對(duì)外經(jīng)貿(mào)實(shí)務(wù)》2012年第11期。因此長(zhǎng)期以來(lái)有關(guān)船舶噸稅的立法并未受到足夠的關(guān)注。自1952年9月29日海關(guān)總署發(fā)布《中華人民共和國(guó)海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》（簡(jiǎn)稱《船舶噸稅暫行辦法》）,船舶關(guān)稅待遇一直依靠這部規(guī)章進(jìn)行調(diào)整,直到2011年11月,國(guó)務(wù)院通過(guò)了《中華人民共和國(guó)船舶噸稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《船舶噸稅暫行條例》）,才改變了用一部規(guī)章調(diào)整船舶關(guān)稅待遇長(zhǎng)達(dá)60年的局面。

新的《船舶噸稅暫行條例》不僅僅是將調(diào)整船舶關(guān)稅的法律規(guī)范的立法層次從規(guī)章提升到行政法規(guī),同時(shí),在征稅對(duì)象、稅率稅目以及執(zhí)照期限都有很大的變化。除此之外,有關(guān)船舶噸稅的規(guī)定還通過(guò)有關(guān)部委公告的形式予以明確,比如2007年交通部發(fā)布《關(guān)于實(shí)施中資國(guó)際航運(yùn)船舶特案免稅登記政策的公告》,對(duì)于符合條件的,在特定時(shí)間辦理進(jìn)口報(bào)關(guān)、辦理船舶登記的中資船舶,免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

（二）現(xiàn)行船舶關(guān)稅制度存在的法律問(wèn)題

第一,缺乏優(yōu)惠性法律規(guī)定。目前,涉及船舶稅款繳納的條文主要規(guī)定在《船舶噸稅暫行條例》中。該條例僅將稅率劃分為優(yōu)惠和普通兩個(gè)等級(jí),并規(guī)定了九項(xiàng)免征稅情況,除此之外幾乎無(wú)任何優(yōu)惠措施規(guī)定。相比同為運(yùn)輸工具的飛機(jī),財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局就多次發(fā)布免征或減征部分稅款的通知。在全球貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)中,船舶運(yùn)輸一直是最經(jīng)濟(jì)、最安全的長(zhǎng)距離運(yùn)輸手段,85%左右的國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸量由遠(yuǎn)洋船隊(duì)承擔(dān)。在美國(guó)有海運(yùn)安全計(jì)劃為美籍船舶設(shè)立專款；日本政府對(duì)本國(guó)船舶給予合理補(bǔ)貼；在歐洲采用低稅率的噸稅制替代航運(yùn)公司的所得稅制。兩相比較,中國(guó)給予船舶的優(yōu)惠性關(guān)稅安排稍顯貧乏。尤其是在我國(guó)存在大量中資外籍船舶的實(shí)際情況下,有關(guān)中資外籍船舶缺乏有效的立法規(guī)定。反而根據(jù)《船舶噸稅暫行條例》,由于中資外籍船舶主要航行于國(guó)際航線,因此大多可能會(huì)選擇90天或者30天的執(zhí)照期限,而在《船舶噸稅暫行條例》中,一年期的執(zhí)照噸稅最低,這樣有可能造成中資外籍船舶比大陸籍船舶交納更多的噸稅,即便船舶是中資所有。

第二,政策性強(qiáng),穩(wěn)定性差。政府發(fā)布的規(guī)范性文件體現(xiàn)其行政管理權(quán)和行政強(qiáng)制力,是調(diào)整某種社會(huì)關(guān)系或解決問(wèn)題最快捷的手段。也正是由于其簡(jiǎn)易的發(fā)布流程,直接影響了其推行過(guò)程中的穩(wěn)定性。很多優(yōu)惠措施往往是跟風(fēng)而行,朝令夕改。比如,2007年國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)在原有船舶登記制度基礎(chǔ)上采取特案免稅政策,鼓勵(lì)中資外籍國(guó)際航運(yùn)船轉(zhuǎn)入中華人民共和國(guó)國(guó)籍,懸掛中國(guó)國(guó)旗。其中,公告的第一條規(guī)定：“在2007年7月1日至2009年6月30日期間報(bào)關(guān)進(jìn)口、辦理船舶登記的中資船舶,符合條件的,免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅?！钡嫫谙迣⒅?吸引的歸籍船舶數(shù)量有限,所以又將期限延長(zhǎng)至2011年6月30日。初時(shí)設(shè)定兩年期限的初衷是控制適量船舶歸籍,而后期延長(zhǎng)時(shí)限則是為了吸引船舶歸籍。這種變化,恰恰體現(xiàn)了此類規(guī)范性文件的政策性強(qiáng),穩(wěn)定性差的特點(diǎn),十分不利于贏得船舶公司的信任。

第三,稅收政策不合理,難以適應(yīng)航運(yùn)發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)目前實(shí)施的航運(yùn)稅收政策賦稅較高,航運(yùn)稅制內(nèi)外失衡,船舶折舊年限長(zhǎng)。據(jù)統(tǒng)計(jì),2005年至2008年,中國(guó)籍船隊(duì)噸位年均增速僅7.4%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于方便旗船隊(duì)18.2%的增速。恰恰是我國(guó)的財(cái)政稅收制度抑制了國(guó)家財(cái)稅收入的積累,也挫敗了航運(yùn)業(yè)謀求自我發(fā)展和在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中嶄露頭角的信心。⑤張志華：《中外航運(yùn)業(yè)稅收制度比較與借鑒》,《中國(guó)水運(yùn)》2010年第2期。此外,國(guó)際上通行的船舶噸稅制度是依據(jù)船舶凈噸位劃分需征稅費(fèi),用船舶噸位稅取代公司所得稅,減輕航運(yùn)公司稅負(fù)。我國(guó)的噸稅制度不同于國(guó)際上的通行做法,在我國(guó)將船舶噸稅認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì),船公司在繳納船舶噸稅后,仍需依照營(yíng)運(yùn)收入再次繳納營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他各稅。這樣的稅制設(shè)計(jì),與國(guó)際通行做法的初衷相向而行,使得船公司背負(fù)更沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

三、完善中資外籍船關(guān)稅待遇的建議

（一）外國(guó)的船舶關(guān)稅待遇之比較

1.主要航運(yùn)國(guó)家航運(yùn)稅制及船舶的關(guān)稅制度

成本和利潤(rùn)關(guān)系到一個(gè)企業(yè)的生死存亡。對(duì)于航運(yùn)企業(yè)而言,國(guó)家船舶稅收制度和設(shè)置稅率的高低,直接影響著企業(yè)的運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。因此,許多國(guó)家都會(huì)為本國(guó)的航運(yùn)企業(yè)設(shè)計(jì)形式多樣的稅收優(yōu)惠制度及優(yōu)惠性關(guān)稅待遇。

美國(guó)航運(yùn)稅制一直受到世界矚目。政府為航運(yùn)企業(yè)提供了優(yōu)惠稅制,對(duì)從事國(guó)際航運(yùn)的進(jìn)口船舶免繳關(guān)稅并創(chuàng)立CCF專項(xiàng)基金（Capital Construction Funds）,船公司可以將完稅收入存入基金以換取免納或緩納稅金的機(jī)會(huì)。此外,美國(guó)政府采用將船舶加速折舊的方法間接為船公司減輕稅費(fèi)壓力。船舶折舊的實(shí)質(zhì)是政府通過(guò)對(duì)航運(yùn)企業(yè)余額遞減折舊所獲利潤(rùn)的緩征課稅,以及對(duì)該部分資金經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的企業(yè)稅后利潤(rùn)的征稅延遲,把原來(lái)屬于國(guó)家的稅收利益拿出一部分分享給企業(yè),以國(guó)家為后盾扶持航運(yùn)企業(yè)發(fā)展。⑥郭勇：《世界各主要國(guó)家航運(yùn)稅收政策評(píng)述》,《世界海運(yùn)》2000年第2期。值得一提的是,美國(guó)還十分注重構(gòu)建航運(yùn)的立法體系,以法律保障航運(yùn)稅制的實(shí)施。

在日本,主要通過(guò)設(shè)置免稅儲(chǔ)備基金對(duì)航運(yùn)業(yè)進(jìn)行稅收保護(hù)。只要船公司愿意將收益儲(chǔ)存到免稅儲(chǔ)備基金中,就可以延后繳納稅款時(shí)間。如果在本國(guó)造船、改建和翻新船,只需要啟用該項(xiàng)基金,就可以免稅進(jìn)行以上工作。同時(shí),日本通過(guò)提存加速折舊降低應(yīng)稅利潤(rùn),進(jìn)而達(dá)到減稅的目的。⑦同注⑥。日本在設(shè)置優(yōu)惠稅收政策時(shí)抓住了核心的經(jīng)濟(jì)因素,從船舶建造到船舶航行,日本政府都配套一系列的優(yōu)惠關(guān)稅安排,這也是日本航運(yùn)業(yè)始終位居世界第二的原因之一。

德國(guó)是歐盟國(guó)家中船籍外流最嚴(yán)重的國(guó)家。除對(duì)船舶的折舊期限采取優(yōu)惠性措施外,德國(guó)政府還規(guī)定“從事國(guó)際航運(yùn)線運(yùn)輸?shù)倪M(jìn)口船舶免交任何稅項(xiàng)”。所有德國(guó)船舶已在他國(guó)交納過(guò)的稅款均可充抵到國(guó)內(nèi)應(yīng)納的稅收中。80%以上進(jìn)行國(guó)際海上運(yùn)輸業(yè)務(wù)的航運(yùn)企業(yè),可享受減半支付基本稅和產(chǎn)業(yè)稅的待遇。除此之外,德國(guó)政府規(guī)定航運(yùn)企業(yè)如果經(jīng)營(yíng)虧損,可以在以后的5年中以經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)延遲沖銷。換言之,政府從企業(yè)應(yīng)稅利潤(rùn)中撥出一部分款項(xiàng)補(bǔ)償航運(yùn)企業(yè)的某些虧損。⑧同注⑥。同時(shí),需要注意的是,盡管德國(guó)有對(duì)本國(guó)船舶十分有利的船舶稅收制度,但其船籍外流情況依然嚴(yán)峻。截至2012年,全國(guó)86.23%的凈噸位屬于外籍船舶,而與其對(duì)應(yīng)的外籍船舶優(yōu)惠政策卻難覓蹤影。

前述航運(yùn)大國(guó)對(duì)航運(yùn)稅制給予高度重視,足以表明航運(yùn)業(yè)對(duì)一個(gè)國(guó)家發(fā)展舉足輕重的作用。如果說(shuō)船舶的稅收制度是為了保證航運(yùn)業(yè)的生存,船舶關(guān)稅制度的優(yōu)劣則決定了航運(yùn)業(yè)的發(fā)展高度。與完備的航運(yùn)稅收政策相比,各國(guó)提出的優(yōu)惠關(guān)稅措施卻難覓蹤影。因此,不斷發(fā)展完善船舶關(guān)稅法律制度是十分必要的。

2.主要航運(yùn)國(guó)家船舶關(guān)稅待遇的述評(píng)

觀察上述航運(yùn)大國(guó)的船舶稅收優(yōu)惠政策,能夠總結(jié)出它們對(duì)船舶提供優(yōu)惠關(guān)稅待遇的共通之處。首先,在政策層面,出于對(duì)國(guó)際航運(yùn)的重要性和戰(zhàn)略意義的考慮,各國(guó)政府在稅收制度上對(duì)航運(yùn)企業(yè)都有或多或少的傾斜。相比之下,在制定針對(duì)國(guó)際航運(yùn)的優(yōu)惠政策方面做得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。其次,外國(guó)設(shè)置的航運(yùn)優(yōu)惠稅收政策,在機(jī)制層面相對(duì)健全,扶持手段也相對(duì)多樣化,幾乎從船公司開始造船,一直到船舶投入運(yùn)行、最后拆解,每一步都由政府稅收優(yōu)惠措施的支持。而我國(guó)自1994年稅制改革后,僅剩的一點(diǎn)優(yōu)惠也被取消了。再次,幾乎所有的航運(yùn)大國(guó)都有自成體系的航運(yùn)稅收法律制度。但我國(guó)航運(yùn)立法思想相對(duì)落后,立法進(jìn)程后勁不足,對(duì)于航運(yùn)稅收優(yōu)惠待遇的規(guī)定大多散見于行政規(guī)章等規(guī)范性文件中,為查找和應(yīng)用設(shè)置了障礙。最后,外國(guó)的稅收優(yōu)惠政策多以立法形式體現(xiàn),有法可依,有律可循,清晰明了。而我國(guó)的稅收優(yōu)惠措施更多的是望風(fēng)而動(dòng),在執(zhí)行的過(guò)程中存在諸多變化,令船公司無(wú)所適從。

（二）完善船舶關(guān)稅待遇的法律建議

1.以提供優(yōu)惠關(guān)稅待遇為立足點(diǎn),完善船舶關(guān)稅法律制度

為中資外籍船提供相應(yīng)的優(yōu)惠關(guān)稅待遇,可以從兩個(gè)方面進(jìn)行思考。一方面,增加享受優(yōu)惠關(guān)稅待遇的主體或內(nèi)容,這種不改變現(xiàn)有制度框架只變動(dòng)具體內(nèi)容的方式,最突出的特點(diǎn)在于迅速、便捷,有利于優(yōu)惠關(guān)稅待遇更快地惠及船公司。另一方面,是在現(xiàn)有關(guān)稅制度之外引進(jìn)新的優(yōu)惠性關(guān)稅待遇,增加新制度的優(yōu)點(diǎn)在于可以保證新制度是為中資外籍船量身制定,具有極強(qiáng)的針對(duì)性,實(shí)施后的優(yōu)惠效果更為明顯。

（1）拓寬優(yōu)惠關(guān)稅待遇范圍

《船舶噸稅暫行條例》代表著我國(guó)船舶噸稅的最新法律動(dòng)向,從其入手拓寬優(yōu)惠關(guān)稅待遇再合適不過(guò)。新船舶噸稅立法的一大進(jìn)步在于,將最長(zhǎng)執(zhí)照期限延長(zhǎng)至1年。“超過(guò)10000凈噸,但不超過(guò)50000凈噸”是中資外籍船的普遍噸位區(qū)間,規(guī)定1年執(zhí)照期限對(duì)應(yīng)的優(yōu)惠稅率為19.8%,平均到每個(gè)月只有1.65%,遠(yuǎn)低于30天的3.3%和90天對(duì)應(yīng)的每月2.2%。這對(duì)于經(jīng)常來(lái)往于中國(guó)港口的中資外籍船而言無(wú)疑是個(gè)好消息,申請(qǐng)一年的執(zhí)照可以大大降低需要交納的稅費(fèi),但仍有一部分遠(yuǎn)洋中資船舶無(wú)法享受該項(xiàng)優(yōu)惠。筆者認(rèn)為,既然能夠通過(guò)拉長(zhǎng)期限的方式降低稅率,直接下調(diào)稅率也有可能。對(duì)于中資外籍船舶在設(shè)定稅率時(shí)規(guī)定特別條款給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠稅率,并不違背國(guó)際的噸稅立法規(guī)則,是可以實(shí)現(xiàn)的。除此之外,可以增加享受優(yōu)惠關(guān)稅待遇的主體。2012年海關(guān)總署發(fā)布通知,對(duì)專營(yíng)兩岸直航的大陸與臺(tái)灣籍船舶以及專營(yíng)內(nèi)地與港澳航線的港澳籍船舶和內(nèi)地船舶免征噸位稅。海關(guān)總署發(fā)布這一通知可能有經(jīng)濟(jì)和政治方面的考量,使得港澳臺(tái)船舶能夠享受到免征噸位稅的優(yōu)惠關(guān)稅待遇。筆者認(rèn)為,中資外籍船舶可以納入享受免征關(guān)稅待遇的主體中,但鑒于中資外籍船數(shù)量龐大,應(yīng)該科學(xué)設(shè)置船舶凈噸位的門檻,選擇適量的中資外籍船舶享受免噸稅的優(yōu)惠關(guān)稅待遇。

（2）推行第二船籍制度

第二船籍制度是為中資外籍船量身定制的新制度,可以實(shí)現(xiàn)給予中資外籍船舶優(yōu)惠的目的。所謂第二船籍登記制度,就是一個(gè)國(guó)家在不改變傳統(tǒng)的船舶登記制度的情況下,主要面向本國(guó)船公司新設(shè)的與開放登記制度相類似、與原有制度平行的船舶登記制度,具體細(xì)分成離岸登記制度和國(guó)際船舶登記制度。⑨車太山：《中國(guó)實(shí)施第二船籍制度相關(guān)問(wèn)題》,《世界海運(yùn)》2010年第7期。通常,離岸登記制度需要海外領(lǐng)地作為船舶登記處,適合英法等殖民國(guó)家采用,所以選擇建立國(guó)際船舶登記制度更符合我國(guó)的國(guó)情。其實(shí)施內(nèi)容包括：減免船舶進(jìn)出口需繳納的收費(fèi)及登記替換費(fèi)用,降低船員配置的標(biāo)準(zhǔn),放寬對(duì)于船員國(guó)籍身份的限制。挪威是成功實(shí)行國(guó)際船舶登記制度的代表國(guó)家,可以充分進(jìn)行研究和借鑒。當(dāng)然,建立第二船籍制度必須結(jié)合我國(guó)航運(yùn)業(yè)的實(shí)際情況,以及現(xiàn)階段港口的經(jīng)濟(jì)、地理環(huán)境。相關(guān)法規(guī)也需要逐步加以完善,盡快融入國(guó)際通行的規(guī)則中去。推行第二船籍制度施行不能一蹴而就,應(yīng)當(dāng)采用逐步深入的形式,比如先利用正在實(shí)行的“特案免征登記制度”吸引海外船舶歸籍,然后為新晉的國(guó)際運(yùn)輸中國(guó)船隊(duì)量身制定優(yōu)惠關(guān)稅待遇,刺激它們替換中國(guó)國(guó)籍?？梢韵胍?具備良性運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制的第二船籍制度可以為中資外籍船設(shè)計(jì)更多的優(yōu)惠關(guān)稅待遇安排,改變其尷尬的遭遇。

2.以構(gòu)建詳實(shí)法律依據(jù)為重點(diǎn),完善船舶關(guān)稅法律制度

內(nèi)容具體、脈絡(luò)清晰的法律法規(guī)能夠?yàn)橹匈Y外籍船舶享受優(yōu)惠關(guān)稅安排提供有力的制度保障。以往人們總是將過(guò)多的注意力集中在增加優(yōu)惠關(guān)稅待遇上,而忽略了法律這一強(qiáng)大的保護(hù)屏障,是本末倒置的表現(xiàn)。目前,我國(guó)的船舶關(guān)稅待遇相關(guān)規(guī)定尚未形成體系,散布于各級(jí)部門頒布的眾多規(guī)章和其他規(guī)范性文件中,亟需進(jìn)行系統(tǒng)性梳理。

法規(guī)的梳理首先應(yīng)該是盡快聯(lián)合交通運(yùn)輸部和海關(guān)總署制定一部規(guī)章,作為給予中資外籍船優(yōu)惠關(guān)稅待遇的基礎(chǔ)性保障,從法制上支持中資外籍船的航運(yùn)事業(yè),為這一方面采取特殊的關(guān)稅待遇安排提供法律依據(jù)。將立法權(quán)限確定在交通運(yùn)輸部和海關(guān)總署,可以保證船舶關(guān)稅的立法層級(jí)和質(zhì)量。有了這樣一部規(guī)章,各部門發(fā)布的規(guī)范性文件和通告之間的競(jìng)合現(xiàn)象將迎刃而解。

其次,雖然《船舶噸稅暫行條例》是規(guī)范船舶稅費(fèi)的專項(xiàng)法規(guī),但其效力層級(jí)有局限,且都是原則性的一般規(guī)定,無(wú)法針對(duì)中資外籍船的特殊性進(jìn)行規(guī)范調(diào)整。因此,應(yīng)當(dāng)制定專門的、有針對(duì)性的中資外籍船舶優(yōu)惠關(guān)稅待遇特別法規(guī),以適應(yīng)航運(yùn)業(yè)發(fā)展新形勢(shì)的要求。同時(shí),應(yīng)避免有關(guān)中資外籍船關(guān)稅待遇相關(guān)法律的立法沖突,明確立法的含義,消除歧義。比如要明晰“中資外籍船”的具體范疇,把學(xué)界討論出的結(jié)論以法律解釋的形式固定下來(lái),否則容易使執(zhí)法機(jī)關(guān)和行政相對(duì)人出現(xiàn)理解上的偏差。

最后,任何一項(xiàng)制度都無(wú)法獨(dú)立運(yùn)行,都需要與之相關(guān)的其他各項(xiàng)政策加以輔助,中資外籍船舶優(yōu)惠關(guān)稅待遇制度亦是如此。由于許多與之配套的法規(guī)和規(guī)章頒布時(shí)間較早,很多條文已經(jīng)不再適合新情況、新問(wèn)題,甚至出現(xiàn)條文競(jìng)合和規(guī)定缺失。法規(guī)和規(guī)章實(shí)施時(shí)間錯(cuò)位、失效錯(cuò)位很容易造成理解和執(zhí)行中的錯(cuò)誤,就像1994年頒布的《船舶登記條例》,二十年來(lái)我國(guó)航運(yùn)業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化,但它卻沒(méi)有做出任何修改。所以,逐步更新配套的法規(guī)和規(guī)章也是完善中資外籍船關(guān)稅待遇的重要環(huán)節(jié)。

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（責(zé)任編輯 鄭超引）

Probes into Legal Issues of Tariff Treatment for Chinese-Owned Non-Chinese Flag Vessels

Liu Haiyan,Gu Rui

Due to high vessel tonnage,there is a large number of Chinese-owned non-Chinese flag vessels in China.However,owing to the lack of corresponding preferential tariff treatment for this kind of vessels at present,China is becoming less attractive to them, which is harmful to the establishment of our modern shipping system.Referring to the preferential treatment to the vessel tonnage of the developed countries,China should also grant preferential tariff treatment to the Chinese-owned non-Chinese flag vessels.

Chinese-owned non-Chinese Flag Vessels；Vessel Tonnage；Tariff Treatment

劉海燕,上海海關(guān)學(xué)院法律系副教授；顧睿,天津開發(fā)區(qū)海關(guān)。