高等學(xué)校會計制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制

李余

高等學(xué)校會計制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制

李余

財政部于2013年12月30日修訂印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度》，自2014年1月1日起施行，其中對于高等學(xué)校如何運用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算提出了新的要求。本文對高等學(xué)校會計制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制運用的歷史進行了回顧并就目前存在的問題提出了如何解決問題的思路。

會計；高等學(xué)校；權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國的高等學(xué)校使用的會計核算方法一貫以收付實現(xiàn)制為主，造成了許多問題，運用權(quán)責(zé)發(fā)生制是解決問題的有效手段，然而，由于歷史沿革等種種原因，高等學(xué)校會計制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制是逐步引入和運用的。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計核算中引入和運用的歷史回顧

（一）第一階段1988年版高等學(xué)校會計制度

1988年12月，我國高校會計史上第一部獨立的《高等學(xué)校會計制度》正式出臺。其中第十六條規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算，一般實行收付實現(xiàn)制。對外服務(wù)和科研項目的核算，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，也可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校所屬獨立核算的經(jīng)營性單位，原則上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計核算”。這種各高校主管部門批準(zhǔn)進行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，造成某幾個高校使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其余大部分高校使用收付實現(xiàn)制進行會計核算，使得各高等學(xué)校橫向的會計信息不具備可比性。

（二）第二階段1998年版高等學(xué)校會計制度

1998年，財政部與教育部聯(lián)合頒布了《高等學(xué)校會計制度（試行）》，其中第五條規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這避免了1988年版本造成的會計信息不具備可比性的問題。然而由于固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不進行攤銷，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。使得會計信息失實，高校財務(wù)狀況反映不真實。

（三）第三階段2013版高等學(xué)校會計制度

2013年12月30日，財政部修訂印發(fā)了《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。其中第四條規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

二、新制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用方面存在的問題

（一）費用與收入不配比，不利于成本核算

我國高校一般秋季入學(xué)，每個學(xué)年從9月份開始，學(xué)生每學(xué)年繳費一次，學(xué)生所繳的學(xué)費包含兩個學(xué)期的學(xué)費，其中第一學(xué)期是在當(dāng)會計年度，而第二個學(xué)期是在下個會計年度，但在確認(rèn)收入時，均確認(rèn)為當(dāng)期收入。然而學(xué)生培養(yǎng)工作卻是經(jīng)過兩個會計年度的，與所收到的學(xué)費相關(guān)的教育支出有相當(dāng)大部分是到下個會計年度才發(fā)生，這使得收入和支出缺乏配比，扭曲了高校各個時期業(yè)務(wù)的真實信息，從而影響高等學(xué)校財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，不利于高校的財務(wù)決策和管理。

（二）對于尚未產(chǎn)生現(xiàn)金流量流出的債務(wù)在賬面上不體現(xiàn)

目前高校的大額采購、維修、基建通行的做法是按照合同進度進行付款，在此之前先由中標(biāo)單位或工程公司墊付工程款，然后再根據(jù)合同進行結(jié)算，尚未結(jié)算的工程公司墊付款金額巨大，但在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下無法進入高校的負(fù)債賬簿。又比如借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等，按照收付實現(xiàn)制也是在實際支付時才作出賬務(wù)處理。這些業(yè)務(wù)往往金額巨大，對當(dāng)期財務(wù)報表影響很大，這些不在當(dāng)期財務(wù)報告中體現(xiàn)，將會虛增可支配資金，導(dǎo)致財務(wù)信息失真，掩蓋財務(wù)風(fēng)險，學(xué)校的有可能決策錯誤。

（三）新制度新增的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)有固定資產(chǎn)計提折舊和無形資產(chǎn)進行攤銷兩項

資產(chǎn)的折舊和攤銷解決了1998年版高校會計制度的資產(chǎn)價值不實問題。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制引起的資產(chǎn)的折舊和攤銷起到兩個作用，一使得資產(chǎn)價值符合實際，二使得資產(chǎn)的消耗分期計入成本和費用中而不是在購買時一次性計入。新制度雖然解決了原收付實現(xiàn)制核算帶來的資產(chǎn)價值不實的問題，但購置固定資產(chǎn)實質(zhì)上是經(jīng)濟資源存在形態(tài)從流動資產(chǎn)變?yōu)榉橇鲃淤Y產(chǎn)，資產(chǎn)額并未發(fā)生減少，收付實現(xiàn)制下與資產(chǎn)初次計量有關(guān)的固定資產(chǎn)支出在購置時直接借記有關(guān)支出類科目，而不是將資產(chǎn)按照某種消耗方式計入成本費用，使得費用支出被虛增，減少了事業(yè)結(jié)余，影響了結(jié)余分配，使會計信息失實。

三、上述問題的解決辦法分析

（一）費用與收入如何進行配比

高校的收入主要包括兩部分，一是學(xué)費、住宿費收入，二是其他收入例如租金收入，高校的收入應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算。

學(xué)費、住宿費收入收入的核算應(yīng)新設(shè)“遞延收入”和“應(yīng)收賬款——學(xué)費（住宿費）”兩個科目。由于學(xué)生是每年9月開學(xué)報到時就預(yù)先交了一學(xué)年的學(xué)費和住宿費，所以在每學(xué)年開學(xué)時，學(xué)生應(yīng)交的學(xué)費和住宿費借記“應(yīng)收賬款——學(xué)費（住宿費）”科目中核算，形成學(xué)校的債權(quán)；同時應(yīng)收的學(xué)費和住宿費所對應(yīng)的時間屬于當(dāng)前會計年度有4個月，屬于下個會計年度有8個月，故將應(yīng)收的學(xué)費和住宿費的三分之一確認(rèn)為當(dāng)前會計年度的收入，貸記“教育事業(yè)收入”將應(yīng)收費用的三分之二確認(rèn)為下個會計年度的遞延收入，貸記“遞延收入”。

其他收入比如高校的租金收入等，當(dāng)租賃合同已簽訂或租賃實際發(fā)生，但對方還未支付租金時，就應(yīng)該體現(xiàn)在賬務(wù)處理中，可以借記“其他應(yīng)收款”科目下相應(yīng)的明細(xì)科目，貸記“其他收入”。當(dāng)收到租金時，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。

（二）如何在賬面上體現(xiàn)尚未產(chǎn)生現(xiàn)金流量流出的債務(wù)

高校的大額采購、維修、基建項目以及借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等大額應(yīng)付款，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。當(dāng)高校付款的現(xiàn)時義務(wù)被承擔(dān)時，應(yīng)借記支出類等科目，貸記“其他應(yīng)付款”相關(guān)明細(xì)科目。付款時，借記“其他應(yīng)付款”相關(guān)明細(xì)科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣，高校的大額采購、維修、基建項目以及借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等大額應(yīng)付款就體現(xiàn)在賬務(wù)中，并最終通過財務(wù)報告進行報告。、

（三）關(guān)于固定資產(chǎn)購置如何計入支出

與資產(chǎn)初次計量有關(guān)的固定資產(chǎn)支出在購置時不一次性計入支出而是將資產(chǎn)的消耗分期計入成本和費用。購置固定資產(chǎn)計入“長期待攤費用”，同時增加“固定資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。當(dāng)期計提的折舊計入期間費用，同時減少“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法來處理固定資產(chǎn)購置支出，不僅可以更客觀地反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，不會高估凈資產(chǎn)，而且不會虛增費用，事業(yè)結(jié)余將更符合客觀實際。

[1]楊蔚，廖曉莉，劉曉紅.高等學(xué)校會計制度改革研究.

[2]莫容芳，王順林.權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計核算中的應(yīng)用財會月刊（綜合）2007.2.

[3]劉文紅.關(guān)于高等學(xué)校會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討[J].商場現(xiàn)代化，2005，（9）.

（作者單位：杭州科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院）