我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革路徑選擇

魏旭丹

我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革路徑選擇

魏旭丹

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)入“深水區(qū)”，政府會計改革迫在眉睫。本文圍繞我國政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，通過借鑒國際政府會計改革經(jīng)驗，對其改革路徑進(jìn)行探索和研究。

政府會計改革；權(quán)責(zé)發(fā)生制；路徑

自20世紀(jì)90年代以來，我國政府會計經(jīng)歷了一系列卓有成效的改革，確立了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財政預(yù)算會計體系。新一屆政府提出把財稅體制改革作為一項重要任務(wù)，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算體系已成為我國政府會計改革的現(xiàn)實選擇。

一、我國政府會計改革的必要性

（一）履行公共管理職能的需要

政府履行的是公共管理職能，不以盈利為目的，不能通過破產(chǎn)免除向公眾提供產(chǎn)品和服務(wù)的職責(zé)。我國政府會計需要通過改革和功能擴(kuò)展，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，對政府經(jīng)濟(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計量，更為準(zhǔn)確地反映政府履職情況。

（二）核實資產(chǎn)價值的需要

以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計，僅反映當(dāng)年預(yù)算收入和支出，無法體現(xiàn)政府的“家底”，造成資產(chǎn)信息失真。對于政府大量的特殊資產(chǎn)，也沒有進(jìn)行價值衡量和管理，無法對資產(chǎn)維護(hù)、重置等未來資金需求做出預(yù)測。

（三）摸清負(fù)債狀況的需要

收付實現(xiàn)制的核算方式，僅在政府現(xiàn)金支付的時候才進(jìn)行記錄，未按照“應(yīng)計制”分期確認(rèn)負(fù)債，造成了負(fù)債信息的不完整，不利于對負(fù)債進(jìn)行風(fēng)險預(yù)估以及為未來預(yù)算安排提供決策依據(jù)。當(dāng)前比較突出的政府國債狀況、地方債問題、各種應(yīng)付款項等顯性債務(wù)，因為核算基礎(chǔ)的原因無法實時準(zhǔn)確計量；政府養(yǎng)老、政府擔(dān)保等隱性債務(wù)，也無法做出科學(xué)的規(guī)劃。

（四）公眾對政府信息公開的要求

近年來，我國政府推行財政預(yù)決算和三公經(jīng)費公開，取得了較好的反響。然而受限于政府會計發(fā)展水平，信息公開的廣度和深度有待提高，需要進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革，滿足公眾監(jiān)督權(quán)的推進(jìn)。

二、國際政府會計改革模式及經(jīng)驗

（一）按改革程度

1.修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。以法國、德國、美國等國家為代表。預(yù)算會計仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如法國在一般性賬戶引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，美國在貸款擔(dān)保等預(yù)算項目引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系。預(yù)算會計與財務(wù)會計實行不同的核算基礎(chǔ)，也就是“雙軌制”。

2.完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。以英國、澳大利亞、新西蘭等國家為代表。預(yù)算會計和財務(wù)會計均以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，政府會計改革直接與公共部門管理需求相聯(lián)系。

（二）按改革進(jìn)度

1.激進(jìn)式改革。以澳大利亞、新西蘭等國家為代表。結(jié)合整個國家公共管理改革實行，上升到重塑政府的層面，配套法案較為全面，把預(yù)算會計和財務(wù)會計都統(tǒng)一到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.漸進(jìn)式改革。以英國、法國、德國、美國、加拿大等國家為代表，包含修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和完全權(quán)責(zé)發(fā)生制改革兩種模式，改革歷時較長。

（三）按改革協(xié)調(diào)性

1.中央、地方政府各自推進(jìn)。以德國、美國等國家為代表。主要為聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府與州政府之間有明確的事權(quán)和財權(quán)劃分，一般州一級政府會計改革較中央政府更早、更具特色。

2.中央、地方政府整體推進(jìn)。以法國、新西蘭等國家為代表。為中央集權(quán)型國家，改革自上而下推行，中央和地方政府按照整體規(guī)劃分步推進(jìn)，改革阻力較小，改革更為全面協(xié)調(diào)。

三、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革路徑

（一）我國政府會計改革思路

1.改革理念的確立。早期的政府會計改革處于西方國家出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和財政問題較為集中的階段，也是“新公共管理”運動興起的時間，預(yù)算和財務(wù)會計改革承擔(dān)了雙重目標(biāo)，改革較為徹底。我國經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)，推進(jìn)政府會計改革是一場自上而下的改良運動，仍然應(yīng)該將政府會計改革與加強(qiáng)政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府績效等相結(jié)合，開展綜合性的系統(tǒng)改革工程。

2.會計基礎(chǔ)的確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計改革的必然趨勢，西方國家即使實施的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，也只是改革深度問題。我國政府會計改革即便采用“雙軌制”過渡，最終目標(biāo)仍然是要應(yīng)用完全權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.改革方式的選擇。從國際政府會計改革經(jīng)驗來看，政府會計改革是一項龐大的系統(tǒng)工程。我國政府有中央集權(quán)優(yōu)勢，采取中央、地方政府整體推進(jìn)的方式，循序漸進(jìn)、分步實施，先建立權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計體系，實施“雙軌制”過渡運行一段時間，再向完全權(quán)責(zé)發(fā)生制推進(jìn)。

4.會計要素的界定。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度是預(yù)算會計和財務(wù)會計的混合體，預(yù)算會計中包含了財務(wù)要素。要對兩者進(jìn)行剝離，將預(yù)算會計中“資產(chǎn)類”、“負(fù)債類”的科目轉(zhuǎn)入財務(wù)會計范疇。財務(wù)會計體系的建立首先要進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)。我國需要對資產(chǎn)進(jìn)行分類整合登記，明確價值確認(rèn)和折舊方式。負(fù)債方面，對國債、地方債、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等都需要考慮其確認(rèn)和報告方式。有別于企業(yè)會計中所有者權(quán)益的提法，政府財務(wù)會計中使用凈資產(chǎn)更為準(zhǔn)確。

5.財務(wù)報告的設(shè)置。從趨勢上看，國際政府財務(wù)報告越來越全面，已超出了傳統(tǒng)財務(wù)報表的范圍，這種報告通常又被成為“受托責(zé)任報告”。預(yù)算信息是政府財務(wù)報告的重要內(nèi)容，預(yù)算執(zhí)行是評價政府公共管理能力的重要方面。財務(wù)信息不單要反應(yīng)歷史性數(shù)據(jù)，也需要增加風(fēng)險提示以及前瞻性預(yù)測，為政府及時調(diào)整政策提供依據(jù)。

（二）績效管理在政府會計改革中的應(yīng)用

1.績效預(yù)算在預(yù)算管理中的延伸。20世紀(jì)90年代以來，以美國、澳大利亞和新西蘭為代表的一些國家紛紛推行了“新績效預(yù)算”。近年來，我國政府開始實行績效預(yù)算管理試點，然而以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，提供的會計信息有限，績效預(yù)算作用受限。我國政府會計改革，可對績效預(yù)算的范圍、內(nèi)容進(jìn)行延伸擴(kuò)充，建立科學(xué)的評價指標(biāo)體系，量化財政資金使用成果和效率。

2.成本會計在財務(wù)會計中的延伸。成本會計是政府績效管理的重要手段，可應(yīng)用于不同的會計基礎(chǔ)，新西蘭和英國已實現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制成本信息應(yīng)用于預(yù)算和財務(wù)會計體系。成本信息的靈活性為政府會計改革提供了便利性，可作為預(yù)算和財務(wù)體系的必要延伸和補(bǔ)充。

3.建立非財務(wù)評價指標(biāo)體系。政府活動不能完全通過貨幣價值來計量，政府存在大量純公共產(chǎn)品，具有服務(wù)效益的“外溢性”。從很多國家編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表看，即使凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，政府也沒有破產(chǎn)。政府財務(wù)狀況分析應(yīng)是多方面的，除了財務(wù)指標(biāo)，可根據(jù)政府活動性質(zhì)，將社會指標(biāo)、環(huán)境指標(biāo)、公眾滿意度等納入評價，建立非財務(wù)評價指標(biāo)體系。

政府會計改革是一個系統(tǒng)性漸進(jìn)式過程，挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存。順利推進(jìn)我國政府會計改革，需要借鑒政府會計改革的國際經(jīng)驗，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，設(shè)計出一套符合我國國情的改革路徑，穩(wěn)步推進(jìn)，螺旋上升。

[1]劉誼，廖瑩毅.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革：OECD國家的經(jīng)驗及啟示[J].會計研究，2004（7）：10-14.

[2]鄔勵軍，吳昊華.政府會計改革——論權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入[J].會計之友，2013（1）：36-38.

（作者單位：浙江省煙草專賣局（公司））