土地增值稅籌劃的基本思路

李懷森

土地增值稅籌劃的基本思路

李懷森

影響土地增值稅的主要因素是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（或轉(zhuǎn)讓價格）和扣除項目金額；因此土地增值稅籌劃應(yīng)從這兩個方面作為切入點，通過設(shè)計最優(yōu)納稅方案，達到節(jié)省納稅成本，實現(xiàn)利益最大化的目標。按照這個思路，土地增值稅籌劃應(yīng)從以下方面進行考慮：

一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的籌劃

根據(jù)土地增值稅的規(guī)定，納稅人建造的普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目的20%的，免征土地增值稅；增值額與扣除項目比率在20%以上的，按照增值額全額征收土地增值稅。假如納稅人計算土地增值稅的扣除項目除營業(yè)稅費外，其他扣除項目金額不變，在提高房地產(chǎn)銷售價格情況下，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額占扣除項目比例超過20%，是否對納稅人有利呢？也就是說增加的這部分收入扣除各項稅金后，其收益是否能抵充應(yīng)繳納的土地增值稅？

例如納稅人開發(fā)的是普通標準住宅，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入12億,扣除項目金額10億,則增值額2億,如果增值額占扣除項目比例小于或等于20%，則免稅；如果扣除項目不變，當增加收入時，增值率超過了20%，小于50%，情況就發(fā)生了變化，在征稅情況下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入增加的比率為R,房地產(chǎn)收入為12億×(1+R)，收入增加，相應(yīng)地增加應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加，增加的營業(yè)稅及附加扣除項目金額12億×R×5.5%,如果再考慮企業(yè)所得稅，即增加的凈收益還要按25%繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)納的所得稅是(12億×R-12億×R×5.5%) ×25%；納稅人增加的收入扣除營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅后的收益是:

12億×R-12億×R×5.5%-(12億×R-12億×R× 5.5%)×25%=8.505×R

免稅情況下的增值額2億，征稅情況下全部增值額2億+11.34億×R（2億+12億×R-12億×R×5.5%）。

應(yīng)納土地增值稅：(2億+11.34億×R)×30%=0.6億+3.402億×R

當增加收入后的收益等于應(yīng)納土地增值稅時，即8.505R=0.6億+3.402億×R,R=11.76%；收入增長率為11.76時，納稅人增加的收入在繳納各項稅費后，其收益與繳納的土地增值稅相等。

當增加收入比率小于11.76時，納稅人增加的收益不能抵充應(yīng)繳納的增值稅；當收入增長率超過11.76%，增加的收入扣除各項稅費后的收益大于應(yīng)納的土地增值稅;因此在這種情況下，納稅人可選擇兩個方案，一是企業(yè)應(yīng)通過降低房地產(chǎn)價格，享受免稅優(yōu)惠；二是提高價格，將銷售的商品房價格超過11.76%。11.76%就是收入增長率的最佳點。

二、房地產(chǎn)開發(fā)成本的籌劃

影響土地增值稅增值率的主要因素是房地產(chǎn)開發(fā)成本和購買土地使用權(quán)所支付的金額。增加房地產(chǎn)開發(fā)成本，不僅可以增加開發(fā)成本扣除，同時還增加按房地產(chǎn)開發(fā)成本和取得土地使用權(quán)支付金額計算扣除的其它房地產(chǎn)開發(fā)費用和其他扣除項目金額，可以有效地降低土地增值稅增值率。但是從收益角度看，提高房地產(chǎn)開發(fā)成本，會減少企業(yè)的利潤。例如在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征收土地增值稅情況下，增值率不超過50%，增加房地產(chǎn)開發(fā)成本1000，土地增值稅增值額降低1000元，減少土地增值稅300元，同時因減少應(yīng)稅所得700元，節(jié)省應(yīng)納所得稅額175元；綜合起來分析企業(yè)付出成本1000元，而只給企業(yè)帶來的節(jié)稅475元；這樣的結(jié)果對企業(yè)來說得不償失。那么如何在增加房地場開發(fā)成本的情況下，即能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益，又不影響企業(yè)收益呢？這是需要我們認真思考的一個問題。

思考之一：將某些其他房地產(chǎn)費用轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)開發(fā)成本包括開發(fā)間接費用。開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理而發(fā)生的各項費用。如開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位現(xiàn)場管理機構(gòu)人員的工資、獎金和津貼和按上項人員工資總額的一定比例提取的職工福利費；開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等提取的折舊費和發(fā)生的修理費用；開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位各管理部門發(fā)生的辦公費用；開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位各管理部門耗用的水電費和其他費用等。

如果上述費用不是開發(fā)企業(yè)現(xiàn)場組織開發(fā)項目管理發(fā)生的費用，而是企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用，那么就應(yīng)計入管理費用。由此通過對企業(yè)內(nèi)部設(shè)置和人員的合理調(diào)整，有些其他房地產(chǎn)開發(fā)費用是可以轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)開發(fā)成本的。

例如：甲開發(fā)企業(yè)為了強化開發(fā)項目現(xiàn)場管理，將一部分管理人員充實到開發(fā)項目現(xiàn)場。這部分人員年工資福利費100萬元，增加開發(fā)成本100萬，減少期間費用（管理費用）100萬，對企業(yè)利潤并沒有影響，但是企業(yè)開發(fā)成本增加100萬，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用多扣除5萬或10萬（其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按5%或10%計算扣除），其它扣除項目多計扣除20萬（按20%計算扣除），共計增加扣除金額125萬（或130萬）。

思考之二：利用開發(fā)期間費用分配，調(diào)整不同項目的開發(fā)成本，達到節(jié)稅目的。

房地產(chǎn)開發(fā)間接費用因不能確定其為某項開發(fā)產(chǎn)品所負擔，無法將它直接記入各項目開發(fā)成本，而是將它先記入“開發(fā)間接費用”科目，然后按照適當分配標準，將它分配記入各項目開發(fā)成本。

企業(yè)在進行費用分配時，可以根據(jù)不同開發(fā)項目的增值率和征稅免稅情況進行合理安排。

例如，甲開發(fā)企業(yè)開發(fā)A、B兩個項目。A、B項目屬于普通標準住宅，在未分攤開發(fā)間接費用前，A項目增值率30%、B項目增值稅率22%，在分攤時，如果選擇合適分配方法，將B項目多攤一些費用，使增值率降到20%以下，就可以享受免征土地增值稅，對于A項目而言，無論多攤還是少攤，都不會享受到免稅條件。

三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃

作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用，不按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除，而是按土地增值稅的規(guī)定計算扣除；即財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，再按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這里提供了兩種選擇，每種選擇扣除結(jié)果是不一致的。

1.財務(wù)費用中的利息支出能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額=利息支出+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%

2.財務(wù)費用中利息支出不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤，扣除項目金額=（取得土地使用權(quán)支付金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%

通過測算分析，當利息支出大于取得土地使用權(quán)和房地產(chǎn)成本之和的5%時，應(yīng)選擇第一種方式，反之選擇第二種方式。

例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時，房地產(chǎn)開發(fā)成本7億（不包括利息），土地使用權(quán)支付金額3億，開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目發(fā)生借款利息0.35億。企業(yè)能夠提供借款合同，但是能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目進行分攤，取決于企業(yè)。由于按地產(chǎn)開發(fā)成本和取得土地使用權(quán)之和的5%是0.5億，而實際利息支出0.35億，所以應(yīng)選擇第二種情況，不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額1億，而第一種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額是0.85億。

從以上土地增值稅籌劃的思路可以看出，土地增值稅籌劃應(yīng)具備一定空間，在政策上或經(jīng)營方式有一定的選擇余地，這樣才能在不同的納稅方案中選擇最佳的納稅方案，達到節(jié)稅目的。

（作者單位：吉林工商學(xué)院財稅學(xué)院）