關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問題的研究

樊玉迪

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問題的研究

樊玉迪

在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，由于準(zhǔn)則對于補價定義的不明確，當(dāng)業(yè)務(wù)涉及到增值稅時，對于補價是否應(yīng)該包含增值稅存在分歧。而且，當(dāng)雙方交換資產(chǎn)的價值之差與補價不相等時，非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇的不同可能致使結(jié)果存在差異。文章就上述兩個問題進行了探析，提出了相應(yīng)結(jié)論。

補價；增值稅；非貨幣性資產(chǎn)交換

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第七號中指出：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補價)。在實務(wù)中，通常是以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%來界定一項業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，該項比例小于25%時，我們認(rèn)為此項業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，當(dāng)該比例大于或等于25%時，我們認(rèn)為此項業(yè)務(wù)屬于貨幣性資產(chǎn)交換。作者認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問題值得探討，因為其判斷標(biāo)準(zhǔn)在實際應(yīng)用中是存在問題的。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定存在的問題

1.補價是否應(yīng)該包含增值稅。由于準(zhǔn)則對于補價定義的不明確，當(dāng)交換業(yè)務(wù)涉及增值稅時，關(guān)于補價是否應(yīng)該包含增值稅在會計學(xué)術(shù)界是存在分歧的。作者認(rèn)為，不論補價是不是包含增值稅，一方面它應(yīng)該與整個資產(chǎn)交換金額即非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定比例的分母的口徑保持一致，另一方面，在實務(wù)中應(yīng)該分析增值稅的支付是否具有補價性質(zhì)。

2.交換資產(chǎn)價值之差不等于補價時判斷標(biāo)準(zhǔn)怎樣選擇。當(dāng)交換資產(chǎn)的價值之差與補價并不相等時，判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該選取哪一方在交換業(yè)務(wù)中付出的價值更為合理？準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，人們在實務(wù)中對于此問題的理解也并不一致，而這個選擇的不同對于該項交換性質(zhì)的認(rèn)定結(jié)果在有些情況下是存在很大影響的。

二、案例探析

下面，我們以一個簡單例子來探索以上兩個問題。假設(shè)交換雙方為甲乙公司，甲公司換出資產(chǎn)的公允價值為A，增值稅銷項稅額為17%A，乙公司換出資產(chǎn)的公允價值為B，乙支付的補價為C（假設(shè)A＞B，A為增值稅一般納稅人，相關(guān)業(yè)務(wù)未涉及其他稅費）。

（一）增值稅不具有補價性質(zhì)

當(dāng)增值稅另外結(jié)算，不具有補價性質(zhì)時，此時在認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)時所使用的判斷標(biāo)準(zhǔn)中的補價與交換資產(chǎn)的金額不包含增值稅更為合理。在這種前提下，又存在交換資產(chǎn)的價值之差與補價相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產(chǎn)的價值之差等于補價，即A-B=C時。此時的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于等價交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價值其結(jié)果是一樣的，即C／A=C／（B+C）。當(dāng)C／A或C／（B+C）大于或等于25%時，交換業(yè)務(wù)屬于貨幣性交換業(yè)務(wù)；當(dāng)C／A或C／（B+C）小于25%時，交換業(yè)務(wù)屬于非貨幣性交換業(yè)務(wù)。

2.雙方交換資產(chǎn)的價值之差不等于補價，即A-B≠C時。此時的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于非等價交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價值其結(jié)果出現(xiàn)不同，即C／A≠C／（B+C）。二式的結(jié)果不相等，若兩者同時大于或者小于25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論是一致的；當(dāng)C／A與C／（B+C）一個大于25%、另一個小于25%時，交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論就出現(xiàn)了分歧。

在A＜（B+C）的情況下，作者認(rèn)為，乙公司在交換業(yè)務(wù)中實際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務(wù)，所以多支付補價以期達(dá)到此目的，此時乙公司為交換業(yè)務(wù)的完成所付出的價值并不公允，而甲公司資產(chǎn)的價格相對比較公允。這時，用補價與甲公司資產(chǎn)價值的比例來判斷交換業(yè)務(wù)性質(zhì)相對更合理一些。即C／A＜25%時，交換業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換；C／A≥25%時交換業(yè)務(wù)為貨幣性資產(chǎn)交換。反之，在A＞（B+C）的情況下，甲公司在業(yè)務(wù)中可能出于一些原因急于完成業(yè)務(wù)做出讓步，乙公司為交換業(yè)務(wù)付出的價值即資產(chǎn)的價值與補價之和更為公允，判斷標(biāo)準(zhǔn)定為C／（B+C）更為合理。

（二）增值稅具有補價性質(zhì)

當(dāng)增值稅并沒有單獨結(jié)算，包含在乙公司支付的差價中時，相當(dāng)于乙公司用價值為B的資產(chǎn)與數(shù)額為C的銀行存款交換甲公司價值為A的資產(chǎn)與增值稅專用發(fā)票，此時在認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換性質(zhì)時所使用的指標(biāo)中的補價與交換資產(chǎn)的金額包含增值稅更為合理。同樣地，也存在交換資產(chǎn)的價值之差與補價相等與不相等兩種情況。

1.雙方交換資產(chǎn)的價值之差等于補價，即A+17%A -B=C時。這時的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于等價交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價值其結(jié)果是一樣的，即C／（A+17%A）=C／（B+C）。當(dāng)C／（A+17%A）或C／（B+ C）大于或等于25%時，此時的交換業(yè)務(wù)屬于貨幣性交換業(yè)務(wù)；當(dāng)C／（A+17%A）或C／（B+C）小于25%時，此時的交換業(yè)務(wù)屬于非貨幣性交換業(yè)務(wù)。

2.雙方交換資產(chǎn)的價值之差等于補價，即A+17%A -B≠C時。這時的交換業(yè)務(wù)相當(dāng)于非等價交換，判斷標(biāo)準(zhǔn)采用雙方為交換業(yè)務(wù)付出的價值其結(jié)果出現(xiàn)不同，即C／（A+17%A）≠C／（B+C）。二式的結(jié)果不相等，若二者同時大于或者小于25%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)認(rèn)定結(jié)論是一致的；當(dāng)C／（A+17%A）與C／（B+ C）一個大于、另一個小于25%時，對于交換業(yè)務(wù)的性質(zhì)的認(rèn)定結(jié)論同樣會出現(xiàn)分歧。

在（A+17%A）＜（B+C）的情況下，作者認(rèn)為，乙公司在交換業(yè)務(wù)中實際上是做出了讓步，可能是出于一些原因急于完成交換業(yè)務(wù)，所以多支付補價以期達(dá)到此目的，此時乙公司為交換業(yè)務(wù)的完成所付出的價值并不公允，而甲公司資產(chǎn)的價格相對比較公允。這時，用補價與甲公司資產(chǎn)價值與相應(yīng)增值稅之和的比例來判斷交換業(yè)務(wù)性質(zhì)相對更合理一些。即C／（A+17%A）＜25%時，交換業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換；C／（A+17%A）≥25%時交換業(yè)務(wù)為貨幣性資產(chǎn)交換。反之，在（A+17%A）＜（B+C））時，甲公司在業(yè)務(wù)中可能出于一些原因急于完成業(yè)務(wù)做出讓步，乙公司資產(chǎn)的價值與補價之和更為公允，判斷標(biāo)準(zhǔn)定為C／（B+C）更為合理。

三、結(jié)論

通過上述分析，作者認(rèn)為，關(guān)于補價是否包含增值稅，應(yīng)當(dāng)具體看增值稅是否具有補價性質(zhì)。當(dāng)補價僅僅為雙方交換資產(chǎn)的價值之差，而增值稅另外結(jié)算，即增值稅不具有補價性質(zhì)時，這時的補價與交換資產(chǎn)的金額不包含增值稅更為合理；當(dāng)補價不僅包含雙方交換資產(chǎn)的價值之差，同時包含雙方結(jié)算的增值稅的差額，增值稅并沒有單獨結(jié)算，即增值稅具有補價性質(zhì)時，這時的補價與交換資產(chǎn)的金額包含增值稅更為合理。在上述兩種情況下，本文又根據(jù)雙方交換資產(chǎn)價值之差與補價是否相等來具體確定非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣可以保證雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，避免出現(xiàn)偏差。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[2]陳繼萍.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的應(yīng)用難點.財會月刊, 2013;4.

（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院會計系2012級碩士研究生)