內(nèi)部控制在反舞弊中的應(yīng)用研究

許延明 王宇

摘 要：舞弊是困擾全球經(jīng)濟(jì)組織的一個日益嚴(yán)重的問題。舞弊發(fā)生的原因通常涉及動機(jī)或壓力、機(jī)會兩個因素。內(nèi)部控制是防范舞弊的第一道防火墻，良好的內(nèi)部環(huán)境有助于減輕壓力，完善的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、合理的控制活動、健全的信息系統(tǒng)與有效溝通有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和控制舞弊風(fēng)險(xiǎn)，糾正舞弊問題，對控制的監(jiān)督則有助于完善控制，使內(nèi)部控制能夠及時(shí)有效地發(fā)揮反舞弊的作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；舞弊；反舞弊

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）10-0150-02

一、舞弊的定義與特征

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》（2010年11月1日修訂）第10條規(guī)定，“舞弊，是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙的手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。該準(zhǔn)則同時(shí)指出，“舞弊是一個寬泛的法律概念”。

從兩個定義中，我們可以總結(jié)出舞弊所具有的特征：一是舞弊的方式或手段是欺騙；二是舞弊的實(shí)施者存在主觀上的故意；三是舞弊的性質(zhì)屬于違法亂紀(jì)。也就是說，舞弊輕則違反有關(guān)規(guī)章制度，重則涉及違法犯罪；四是舞弊的目的是為了獲得不當(dāng)或非法利益。

二、舞弊發(fā)生的原因及其嚴(yán)重性

（一）舞弊發(fā)生的原因

最早關(guān)于舞弊發(fā)生原因的論述，來自W.Steve Albrecht教授的著作《Fraud Examination》（《舞弊檢查》）一書中提出的舞弊三角理論。該理論認(rèn)為，舞弊發(fā)生的原因有三個方面：動機(jī)或壓力、機(jī)會（指使人們能夠?qū)嵤┪璞?、掩蓋舞弊并逃脫處罰的各種因素）和合理化（也稱借口，指人們?yōu)樽约旱奈璞仔袨閷ふ医杩谑怪兊煤侠恚?/p>

2006年2月15日發(fā)布并與2007年1月1日開始實(shí)施的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》對舞弊發(fā)生通常涉及的因素進(jìn)行了界定。該準(zhǔn)則規(guī)定，舞弊的發(fā)生通常涉及動機(jī)或壓力、機(jī)會、借口三個因素。

2010年11月1日修訂后的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》沒有再對舞弊通常發(fā)生的因素進(jìn)行界定，而是提出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。該準(zhǔn)則認(rèn)為，舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，是指表明實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會的事項(xiàng)或情況。

可見，舞弊三角理論和注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)為，舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素包括動機(jī)或壓力、機(jī)會兩項(xiàng)。

（二）舞弊的嚴(yán)重性

誰會實(shí)施舞弊呢？答案令人十分悲哀——因?yàn)槿魏稳硕加锌赡軐?shí)施舞弊！舞弊三角理論和新、舊注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號雖然有所不同，但都承認(rèn)動機(jī)或壓力、機(jī)會是導(dǎo)致舞弊發(fā)生的原因。而動機(jī)或壓力都是無法消除的。機(jī)會則是只要想找，總可以找到。因此，舞弊問題在全球范圍內(nèi)都相當(dāng)嚴(yán)重，其發(fā)生的數(shù)量和造成的損失都在日益增長。

三、內(nèi)部控制在反舞弊中的作用

內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，是防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤和舞弊。中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第42條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制，堅(jiān)持懲防并舉、重在預(yù)防的原則，明確反舞弊工作的重點(diǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊工作中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)、調(diào)查、處理、報(bào)告和補(bǔ)救程序。

由于導(dǎo)致舞弊發(fā)生的原因至少包括動機(jī)或壓力、機(jī)會兩個因素。因此，要反舞弊，必須從防范，及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象、調(diào)查舞弊是否確實(shí)發(fā)生、在證實(shí)舞弊確實(shí)發(fā)生的情況下進(jìn)行必要的處理等方面著手：

首先，良好的內(nèi)部控制有助于堵塞漏洞，消除舞弊發(fā)生的機(jī)會。

其次，良好的內(nèi)部控制有助于提供一個完善的信息系統(tǒng)，保持信息的有效溝通，能夠在舞弊發(fā)生后留下可供調(diào)查的跡象和審計(jì)軌跡，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正問題，從而將舞弊的損失降低，同時(shí)也能夠使與舞弊相關(guān)的信息傳遞至相關(guān)機(jī)構(gòu)，促使機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制進(jìn)行評估和監(jiān)控。

再次，良好的內(nèi)部控制可以通過對控制的監(jiān)督或監(jiān)控及時(shí)評估內(nèi)部控制的有效性和控制風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的不足，及時(shí)解決問題，完善內(nèi)部控制，消除隱患。

四、內(nèi)部控制與防范舞弊

事后控制不如事中控制，事中控制不如事前控制。防范舞弊是減少舞弊損失的最經(jīng)濟(jì)的方法。原因很簡單，與其等到著火了再去救火，不如做好防火工作，讓火根本燒不起來。

（一）控制環(huán)境與防范舞弊

1.對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)

控制環(huán)境是最重要的因素，是對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)。因?yàn)?，無論實(shí)施舞弊還是遵紀(jì)守法、是好事還是壞事，都是人做的。對于不誠實(shí)的人，再好的控制也無法防范舞弊！因此，要防范舞弊，就必須讓員工知道——公司或組織不允許不誠實(shí)的行為發(fā)生。

2.管理當(dāng)局的作風(fēng)

控制環(huán)境中的第二個重要因素，是管理當(dāng)局的作風(fēng)。包括管理層的參與程度、管理層的理念和管理層的經(jīng)營風(fēng)格。通常情況下，問題并不在于缺乏控制，而是管理層無視現(xiàn)有的控制或凌駕于控制之上。結(jié)果是上行下效，上梁不正下梁歪，上有好者下必甚焉。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家茅于軾說過：“在社會中不同地位不同階層的人的行為，對群眾的心理影響是不同的。地位越高，影響越大，他們行為的感染作用也越強(qiáng)”?！包h政高級官員和各種社會團(tuán)體的負(fù)責(zé)人對整個社會的思維方式、行事風(fēng)格有著決定性的影響”。

3.組織結(jié)構(gòu)

清晰的、合理的組織結(jié)構(gòu)有助于明確責(zé)任與權(quán)利，并使各類權(quán)利互相制衡、互相監(jiān)督、從而使舞弊者難以逍遙法外。例如設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對與防范和及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊以及進(jìn)行舞弊調(diào)查都具有重大影響。

4.人力資源政策與實(shí)務(wù)

即使實(shí)施了最完美的內(nèi)部控制，其有效性也取決于執(zhí)行人員的能力和可信性。從制度的制定到執(zhí)行、監(jiān)控，每一環(huán)節(jié)都離不開人。如果不仔細(xì)地篩選應(yīng)聘者，并因此雇用了不誠實(shí)的員工，無論企業(yè)或組織的其他控制如何良好，都會因發(fā)生舞弊而遭到損失。

5.職權(quán)與責(zé)任的分配

如果企業(yè)或組織中的每一個人都能夠權(quán)責(zé)分明、各司其職，發(fā)生舞弊的可能性將大大減少。而如果企業(yè)或組織內(nèi)部缺乏明確的職責(zé)權(quán)限，就會出現(xiàn)兩種可能的問題：要么是大家都管，要么是大家都不管。無論是哪種問題，都容易引發(fā)舞弊，使舞弊風(fēng)險(xiǎn)大大提高。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估過程與防范舞弊

持續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評估過程有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)或識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素以及舞弊跡象，并及時(shí)將其消滅在萌芽狀態(tài)，從而防范舞弊的發(fā)生。風(fēng)險(xiǎn)評估過程是內(nèi)部控制的組成要素之一。而風(fēng)險(xiǎn)評估的目的，就是要識別和評估組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)（其中包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)），評估風(fēng)險(xiǎn)因素以及風(fēng)險(xiǎn)程度，并確定應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

（三）控制活動

有效的授權(quán)、業(yè)績評價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等控制活動，有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行，減少舞弊發(fā)生的幾率。

如果出納和會計(jì)這兩個職務(wù)由一個人擔(dān)當(dāng)，舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就會大大增加；如果授權(quán)不當(dāng)，或者業(yè)績考核與評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不合理，或者不能將實(shí)物資產(chǎn)保管與記錄的職責(zé)分開交由不同的部門和人員來擔(dān)當(dāng)，舞弊風(fēng)險(xiǎn)也會大大增加。

（四）信息和溝通

企業(yè)或組織內(nèi)部缺乏溝通，信息渠道不暢通、信息不公開、不透明等信息不對稱狀況的存在，給擁有充分相關(guān)信息的一方實(shí)施舞弊提供了機(jī)會。

例如，企業(yè)的財(cái)務(wù)信息只有財(cái)務(wù)報(bào)告需要對外公開，其他的則不需要。但財(cái)務(wù)報(bào)告并非無源之水無本之木，它的數(shù)據(jù)來自賬簿和憑證，來自交易和事項(xiàng)。而這些信息不需要對外公開。企業(yè)就可以利用自身掌握的內(nèi)部消息，編造虛假賬目、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。

（五）對控制的監(jiān)督

對控制的監(jiān)督有助于對內(nèi)部控制的有效性及時(shí)作出評估?？赡苡捎诃h(huán)境等的變化使得內(nèi)部控制變得不適用，無法起到實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)（包括防范和發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤和舞弊的目標(biāo)）的作用。因此，對內(nèi)部控制的監(jiān)督有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷以及外界條件、環(huán)境等的變化而導(dǎo)致的不適用性，從而及時(shí)予以彌補(bǔ)，保證作用的實(shí)現(xiàn)。

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[責(zé)任編輯 安世友]