小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法協(xié)調(diào)和差異分析

□

（新疆農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 新疆昌吉831100)

針對(duì)小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者主要是稅務(wù)部門和銀行，小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱的現(xiàn)狀，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》減少了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，減少了會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅法的差異。但是，由于立法機(jī)關(guān)和立法目的的不同，二者仍存在部分差異。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)分析

為降低小企業(yè)納稅調(diào)整成本，滿足稅務(wù)部門稅收決策的需要，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這在很大程度上實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)在：

（一）資產(chǎn)核算的協(xié)調(diào)

1.統(tǒng)一采用歷史成本計(jì)量。小企業(yè)的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，不再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)所得稅法貫徹確定性原則，不承認(rèn)持有期間市價(jià)變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)的影響，不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益。不確認(rèn)持有資產(chǎn)的減值，除金融企業(yè)按國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定提取的準(zhǔn)備金外，減值準(zhǔn)備一律不得稅前扣除。小企業(yè)采用歷史成本計(jì)量屬性，不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等，不再根據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；另外，小企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資一律采用成本法，取消了權(quán)益法，在實(shí)際取得股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期“投資收益”等。與稅法保持一致，避免了納稅調(diào)整。

2.統(tǒng)一資產(chǎn)折舊（攤銷）方法和年限。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，以“竣工”為自建固定資產(chǎn)資本化的截止時(shí)點(diǎn)，不再是“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，與企業(yè)所得稅法一致；小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法；小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值；還規(guī)定了與企業(yè)所得稅法相一致的折舊最低年限。即除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時(shí)開始至停止使用或出售時(shí)止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。與企業(yè)所得稅法完全相同。

3.統(tǒng)一長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算內(nèi)容和攤銷期限?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等；長(zhǎng)期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷。大修理支出的界定、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算的內(nèi)容、攤銷期限與稅法完全一致。

（二）收入核算的協(xié)調(diào)

1.統(tǒng)一收入確認(rèn)原則。企業(yè)所得稅法以收訖貨款或者取得索取款項(xiàng)權(quán)利憑據(jù)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。小企業(yè)采用發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)作為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，減少了會(huì)計(jì)信息的不確定性。與企業(yè)所得稅法保持了一致。

2.統(tǒng)一收入確認(rèn)時(shí)間?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)七種常見的銷售方式采用了企業(yè)所得稅法確定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，如銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入等。

3.統(tǒng)一收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在收入計(jì)量方面與企業(yè)所得稅法一致，即不再要求小企業(yè)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入的金額，而是要求小企業(yè)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，確定銷售商品收入金額。銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入；涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

（三）費(fèi)用損失核算的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)的費(fèi)用與企業(yè)所得稅法規(guī)定的可以稅前扣除的費(fèi)用不完全相同，但是，與原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，增強(qiáng)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)程度。主要表現(xiàn)在：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算企業(yè)所得稅，即按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，確認(rèn)所得稅費(fèi)用；對(duì)應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失的確認(rèn)條件和處理方法，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定執(zhí)行；對(duì)小企業(yè)的借款費(fèi)用，不再要求按照借款攤余成本和借款實(shí)際利率計(jì)算，而是按借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)算等，與企業(yè)所得稅法保持了一致，大大減少了納稅調(diào)整的內(nèi)容。

（四）營(yíng)業(yè)外收入核算的協(xié)調(diào)

營(yíng)業(yè)外收入是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。小企業(yè)營(yíng)業(yè)外收入包括：非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、違約金收益等。對(duì)原計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”的盤盈固定資產(chǎn)收益，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”核算。另外，外幣業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌收益也通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”核算，加強(qiáng)了與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)程度。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的差異分析

盡管《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》在資產(chǎn)、收入、成本費(fèi)用等大部分涉稅業(yè)務(wù)處理上保持了一致，由于立法機(jī)關(guān)和立法目的的不同，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法之間存在差異是不可避免的，是國(guó)家為體現(xiàn)稅收鼓勵(lì)、保護(hù)稅收所必需的。如稅法中對(duì)研發(fā)支出、殘疾人工資等可以加計(jì)扣除；對(duì)違法性質(zhì)的支出，如稅收滯納金、罰款等，稅前不允許扣除等。這些差異不可能也沒(méi)有必要完全統(tǒng)一。二者的差異主要體現(xiàn)在永久性差異和時(shí)間性差異兩方面。

（一）永久性差異分析

永久性差異是指在某一會(huì)計(jì)期間，由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回，故稱為“永久性差異”?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，永久性差異可以分為以下幾類：

1.收入確認(rèn)上的差異。一是免稅收入。有些項(xiàng)目的收入，小企業(yè)會(huì)計(jì)上列為收入，但企業(yè)所得稅法上不作為應(yīng)納稅所得額。如小企業(yè)購(gòu)買國(guó)債取得的利息收入，持有超過(guò)一年的權(quán)益性投資收益等。二是非會(huì)計(jì)收入而企業(yè)所得稅法作為應(yīng)納稅所得額。有些項(xiàng)目，小企業(yè)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入或者沖減收入，但企業(yè)所得稅法上作為應(yīng)納稅所得額計(jì)稅。如 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入應(yīng)當(dāng)沖減在建工程成本，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。但企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)納入收入總額計(jì)稅。又如小企業(yè)將貨物或勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助等用途的，會(huì)計(jì)上不作為收入，但企業(yè)所得稅法上視同銷售貨物或者提供勞務(wù)，納入應(yīng)納稅所得額。

2.成本費(fèi)用確認(rèn)上的差異。一是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》確認(rèn)為成本、費(fèi)用或損失，而稅法不允許扣除的項(xiàng)目。如企業(yè)發(fā)生的不合理的工資薪金支出，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，非廣告性贊助支出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊費(fèi)用等。二是非會(huì)計(jì)成本費(fèi)用而稅法允許扣除的項(xiàng)目。如為支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，企業(yè)所得稅法規(guī)定研究開發(fā)支出費(fèi)用可以加計(jì)扣除；再如企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。三是稅法規(guī)定了限額扣除的項(xiàng)目。某些項(xiàng)目在會(huì)計(jì)上作為成本費(fèi)用，企業(yè)所得稅法上也作為扣除項(xiàng)目，但規(guī)定了扣除限額，超限額部分不允許扣除。主要有利息支出、工資性支出、職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育費(fèi)、福利費(fèi)、公益及救濟(jì)性捐贈(zèng)支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，如實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)不得超過(guò)企業(yè)職工工資總額的14%，利息不得超過(guò)向金融機(jī)構(gòu)貸款的利率，公益性捐贈(zèng)不得超過(guò)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰等。

（二）時(shí)間性差異分析

時(shí)間性差異是指企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得雖然計(jì)算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異在某一時(shí)期產(chǎn)生以后，應(yīng)按稅法規(guī)定在當(dāng)期調(diào)整，但可以在以后轉(zhuǎn)回，最終使得整個(gè)納稅期間稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅所得相互一致?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已很大程度上與企業(yè)所得稅法保持了協(xié)調(diào)，減少了時(shí)間性差異，但仍存在一些無(wú)法消除的時(shí)間性差異，主要表現(xiàn)在以下三方面：

1.會(huì)計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期收益?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定某些收益應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)在以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)取得 “一次還本付息”的長(zhǎng)期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收未收利息收入，應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期債券投資的賬面余額，會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“投資收益”科目。

但是，企業(yè)所得稅法規(guī)定，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即這部分投資收益需待一次還本付息的債券到期時(shí)才將利息收入全部計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

2.會(huì)計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失。按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》某些費(fèi)用或損失應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定需待以后期間才能從應(yīng)納稅所得額中扣減。如企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。但按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，一般企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、視同銷售(營(yíng)業(yè))收入額的15%以內(nèi)可以稅前扣除，超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，從而產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異。

3.稅法上應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的收益。某些收入按照企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益。如小企業(yè)在收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助、收到用于補(bǔ)償小企業(yè)以后期間相關(guān)費(fèi)用或虧損的其他政府補(bǔ)助時(shí)，企業(yè)所得稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入。但是，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命期限內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，產(chǎn)生時(shí)間性差異。

與稅法保持協(xié)調(diào)是 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的初衷之一?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的理念、框架結(jié)構(gòu)、計(jì)量方法、核算原則等與稅法保持了協(xié)調(diào)，縮小了準(zhǔn)則與稅法的差異，減少了納稅調(diào)整。為保持會(huì)計(jì)信息的完整，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在簡(jiǎn)化相關(guān)納稅業(yè)務(wù)核算的同時(shí)，要求小企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中增加納稅調(diào)整的說(shuō)明，披露“對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過(guò)程”。