對新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的思考

【摘要】2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文通過對比新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，總結(jié)出新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題，并提出相關(guān)切實(shí)可行的改善措施。

【關(guān)鍵詞】新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則 所得稅會計(jì) 企業(yè)所得稅核算 資產(chǎn)負(fù)債表

會計(jì)收益與應(yīng)稅收益并不完全一致，兩者之間存在著很大的差異，這種差異引起的會計(jì)行為成為所得稅會計(jì)，同時(shí)所得稅會計(jì)也是兩種收益之間差異在所得稅上的具體表現(xiàn)。針對所得稅如何進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和制定財(cái)務(wù)報(bào)表，通過研究后制定了一系列的規(guī)范，稱之為所得稅會計(jì)準(zhǔn)則。我國新制定的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則相對舊準(zhǔn)則，不在側(cè)重?fù)p益表而是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心進(jìn)行核算。在所得稅會計(jì)核算時(shí)，采取資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)兩種形式，并且引入了暫時(shí)性差異的新概念。應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表的核算方法對我國企業(yè)所得稅進(jìn)行核算，以其實(shí)現(xiàn)與國際所得稅核算方式的一致性。

一、新制定的所得稅會計(jì)準(zhǔn)和舊準(zhǔn)則對比

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)的比較

舊準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)從損益表的角度進(jìn)行分析，會計(jì)核算注重時(shí)間性差異，時(shí)間性差異是指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后的一個(gè)期間或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤之間的差額，它側(cè)重從收入和費(fèi)用的角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則采用全新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，摒棄了時(shí)間性差異的概念，依據(jù)國際慣例，按照資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅依據(jù)之間的差額定義暫時(shí)性差異。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負(fù)債角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，更強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容和原因。從暫時(shí)差異的內(nèi)涵來看，它比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，不僅包括所有的時(shí)間性差異，還包括不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。

新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計(jì)重心，計(jì)稅差異部分源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，主要是從余額的角度來進(jìn)行分析。在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異，并將這種暫時(shí)性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。

（二）列報(bào)與披露的比較

第一，在資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示，新準(zhǔn)則是遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；舊準(zhǔn)則是遞延稅款，并在遞延稅款下設(shè)遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。

第二，對所得稅會計(jì)信息披露做出明確規(guī)定，要求企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中披露諸如所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分，與計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額，所得稅費(fèi)用（收益）與會計(jì)利潤之間的關(guān)系，當(dāng)期適用稅率變化的說明等內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會增加企業(yè)會計(jì)核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。新準(zhǔn)則所得稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露內(nèi)容更詳盡、完整、規(guī)范。

第三，報(bào)表附注披露的不同，舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報(bào)表附注中披露所得稅的會計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息X所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分。所得稅費(fèi)用（收益）與會計(jì)利潤關(guān)系的說明；未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）對每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對子公司聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額。

二、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

（一）新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的變化增加了核算難度

新所得稅中規(guī)定，企業(yè)之前所作的項(xiàng)目報(bào)表，資金流動總結(jié)及其他報(bào)表的填寫，最終是為了便于納稅申報(bào)的填寫。企業(yè)實(shí)現(xiàn)了納稅申報(bào)后，才能具備讓稅務(wù)部門進(jìn)行稅款征收的資格，會計(jì)報(bào)表無法作為稅務(wù)部門征收稅款的相關(guān)憑證，所以企業(yè)在最終一定要填報(bào)納稅申請表。納稅申報(bào)表中的納稅種類應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)，按照相關(guān)稅務(wù)部門的申報(bào)填寫規(guī)定在法定時(shí)限內(nèi)進(jìn)行填寫申報(bào)，納稅申報(bào)的最終成功意味著企業(yè)季度賬目審核總結(jié)的結(jié)束。納稅申報(bào)后打印出的完成稅務(wù)繳納憑證留作公司稅務(wù)繳納的記錄得以保存。公司發(fā)生業(yè)務(wù)活動時(shí)，依據(jù)實(shí)際的業(yè)務(wù)內(nèi)容制定業(yè)務(wù)記賬憑證，經(jīng)濟(jì)流動所產(chǎn)生的單據(jù)應(yīng)當(dāng)及時(shí)交與財(cái)政部門，進(jìn)行審核后填寫記賬憑證。企業(yè)中大規(guī)模的資金流動，如銀行貸款或大筆生意的銷售收入更應(yīng)當(dāng)在第一時(shí)間填寫好記賬憑證，以備公司上級的審核考察；一些規(guī)模較小的企業(yè)通常情況下的結(jié)賬頻率是每月一總結(jié)，每到月底處理公司企業(yè)中一個(gè)月的相關(guān)賬目，依照企業(yè)經(jīng)營者的思想模式，結(jié)合的企業(yè)的綜合性質(zhì)，制作出能夠讓人一目了然的公司賬目，并在此基礎(chǔ)上保證企業(yè)每個(gè)財(cái)務(wù)人員的所起作用。企業(yè)財(cái)務(wù)的相關(guān)管理及資金流動產(chǎn)生財(cái)務(wù)收支過程中，要盡力做到相關(guān)財(cái)務(wù)部門的交流匯總，人員的通力合作也是企業(yè)財(cái)務(wù)處理的關(guān)鍵因素之一。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表不適合所有企業(yè)

稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間差異的大小會對所得稅會計(jì)處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)不同，小企業(yè)適用《小企業(yè)會計(jì)制度》，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的差異較小，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息要求較低；大中型企業(yè)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對所得稅會計(jì)信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對所得稅會計(jì)處理方法采用統(tǒng)一的核算方法還不合適。

（三）新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施體系有待進(jìn)一步完善

我國新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)的引入時(shí)間不長，造成國內(nèi)的新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則機(jī)制內(nèi)部管理制度的建立不建全，工作基礎(chǔ)相對薄弱。新式新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)的引入雖使得部分企業(yè)手工會計(jì)一定程度得以發(fā)展提高，而新系統(tǒng)技術(shù)的引入同時(shí)伴隨著系統(tǒng)的更新維護(hù)，這對新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則會計(jì)的發(fā)展維護(hù)提出了更高的要求。新制度建立后的管理方面沒有相關(guān)的可參考依據(jù)也使得新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展沒有嚴(yán)格的規(guī)程管理，也使得發(fā)展無法順利進(jìn)行。

三、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則問題的解決對策

（一）協(xié)調(diào)稅會之間的差異

新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則相對舊的準(zhǔn)則具有很大的差異，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)、資本化、收入確認(rèn)等方面具有較大改變。這就要求企業(yè)在納稅涉及到上述差異時(shí)，確定新、舊準(zhǔn)則的差異之處，并嚴(yán)格按照新制定的稅收規(guī)定進(jìn)行納稅，以資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法進(jìn)行計(jì)算，確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅和負(fù)債計(jì)稅的計(jì)算基礎(chǔ)。嚴(yán)格的對遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行核算，一邊能夠?yàn)槠髽I(yè)制定經(jīng)營措施提供真實(shí)的基礎(chǔ)。為了能夠達(dá)到上述目標(biāo)，對稅會之間的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，這就對企業(yè)的稅收核算的基礎(chǔ)工作，以及所得稅會計(jì)的觀念轉(zhuǎn)變與強(qiáng)化提出了更高的要求。除此之外，新制定的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，同相關(guān)的稅法條例之間并不完全一致。企業(yè)在對所得稅進(jìn)行核算時(shí)工作量很大，因此，需要企業(yè)增派人員對所得稅的核算工作進(jìn)行專人負(fù)責(zé)、進(jìn)一步對財(cái)務(wù)人員的分工進(jìn)行明細(xì)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)促進(jìn)專項(xiàng)的所得稅會計(jì)報(bào)表的設(shè)立，從根本上解決稅會之間的差異，減少所得稅核算時(shí)的工作量。

（二）轉(zhuǎn)換目標(biāo)，豐富監(jiān)督內(nèi)容

完善所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)督制度，保障新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，確保新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮應(yīng)有的效用。相對其他的會計(jì)準(zhǔn)則，所得稅會計(jì)準(zhǔn)則在整個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則中，實(shí)施和核算的難度系數(shù)都比較大，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮監(jiān)督職能部門的作用，對新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施保駕護(hù)航。嚴(yán)格遵循制定的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)的所得稅業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)。要轉(zhuǎn)變目標(biāo)，豐富監(jiān)督的手段和內(nèi)容，加強(qiáng)監(jiān)督大中型企業(yè)對新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況。在對會計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)督時(shí)，側(cè)重朝新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督方向傾斜，只有通過大力的監(jiān)督，才能為新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施保駕護(hù)航。與此同時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，除了企業(yè)自身監(jiān)管之外，企業(yè)會計(jì)核算的所得稅財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)經(jīng)由財(cái)政、審計(jì)和稅務(wù)等相關(guān)監(jiān)管部門進(jìn)行質(zhì)量監(jiān)督；利用新聞媒體對財(cái)務(wù)造假情況的曝光，充分發(fā)揮媒體的新聞監(jiān)督作用，確保信息市場的透明、凈化，提供反映真實(shí)情況的財(cái)務(wù)信息，讓造假現(xiàn)象無處可藏，身敗名裂。

（三）創(chuàng)新會計(jì)監(jiān)督體制，規(guī)范會計(jì)管理程序

作為經(jīng)濟(jì)管理工作開展的重要基礎(chǔ)，會計(jì)監(jiān)督工作應(yīng)在企業(yè)或政府機(jī)關(guān)的實(shí)際落實(shí)中注重創(chuàng)新，并通過規(guī)范會計(jì)管理程序，以實(shí)現(xiàn)會計(jì)監(jiān)督工作的逐級有效管理。在企業(yè)制度的宏觀調(diào)控和微觀管理過程中，為了進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)監(jiān)督制度，企業(yè)應(yīng)該在運(yùn)營工作的各個(gè)環(huán)節(jié)做好會計(jì)信息的調(diào)控應(yīng)用工作，并逐漸建立起完善的會計(jì)監(jiān)督體系，使之為企業(yè)運(yùn)營提供準(zhǔn)確，可靠會計(jì)信息，進(jìn)而使得會計(jì)管理程序進(jìn)一步完善。在會計(jì)監(jiān)督體制的創(chuàng)新發(fā)展中，不同類型的企業(yè)商戶可以根據(jù)自身的發(fā)展實(shí)際選擇會計(jì)師的聘請與否，進(jìn)而更為有效地促進(jìn)企業(yè)或商戶自身會計(jì)管理機(jī)制的落實(shí)。

（四）制定推動新所得稅的相關(guān)制度

在現(xiàn)代企業(yè)制度的建立過程中，其主要影響因素是會計(jì)監(jiān)督功能的減弱和監(jiān)督體系的不健全。企業(yè)中科學(xué)的管理制度的建立必須要有完善的會計(jì)監(jiān)督體系作保障，作為企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營過程中的重要環(huán)節(jié)，會計(jì)監(jiān)督體系的建立應(yīng)當(dāng)首先從建立和完善財(cái)務(wù)會計(jì)法律法規(guī)和相關(guān)法規(guī)制度入手，使企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)能夠盡快的完成全面建設(shè)。對于企業(yè)中違法會計(jì)信息的行為，要制定具體的懲戒措施，使違法機(jī)構(gòu)得到應(yīng)有的懲罰。其次，要加大會計(jì)法律法規(guī)的執(zhí)法力度，企業(yè)通過嚴(yán)格執(zhí)法，要對違反有關(guān)法律法規(guī)的單位或個(gè)人進(jìn)行依法處理，還要對執(zhí)法隊(duì)伍進(jìn)行嚴(yán)格整頓，以有效提高執(zhí)法人員自身的綜合素質(zhì)，進(jìn)而保證其執(zhí)法水平和執(zhí)法效力。信息化不僅為企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制帶來的便捷，同時(shí)也增加了網(wǎng)絡(luò)性或其他犯罪發(fā)生的概率。為了確保企業(yè)的利益不受損害和對于犯罪行為進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，國家法律需要對于信息化相關(guān)的問題制定法律法規(guī)，對于違法犯罪行為進(jìn)行嚴(yán)格處治，確保信息化條件下內(nèi)部控制可以更加安全可靠有效的進(jìn)行，最大化的發(fā)揮其作用。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部需要完善內(nèi)部相關(guān)制度，促進(jìn)內(nèi)部控制有效實(shí)施。

（五）及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念

原來的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重的是企業(yè)的收入費(fèi)用觀，舊的準(zhǔn)則迎合了現(xiàn)實(shí)中企業(yè)重視利潤指標(biāo)的情況。而新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則不再側(cè)重于企業(yè)的收入費(fèi)用觀，而是變?yōu)槠髽I(yè)的資產(chǎn)負(fù)債觀，新準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性有了清晰的反應(yīng)。但是收入費(fèi)用觀已經(jīng)在企業(yè)管理者、主管部門和市場監(jiān)管人員等心中已經(jīng)根深蒂固，因此應(yīng)當(dāng)及時(shí)的轉(zhuǎn)變掛念，在制定對企業(yè)資產(chǎn)的評價(jià)指標(biāo)時(shí)，加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)所占的比例，降低傳統(tǒng)的利潤指標(biāo)所占的比例。

四、總結(jié)語

會計(jì)工作作為社會經(jīng)濟(jì)工作和企業(yè)運(yùn)營過程中的重要組成部分，新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的有效執(zhí)行和落實(shí)，對于社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步有著十分重要的意義。會計(jì)監(jiān)督體制在現(xiàn)代企業(yè)制度的完善過程中，能夠起到有效的保障作用，這在國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展中也發(fā)揮著有至關(guān)重要的作用。會計(jì)監(jiān)督體制的進(jìn)一步完善，有利于落實(shí)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任制度，確保財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確，為企業(yè)制定針對性的發(fā)展決策，并確保企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)的競爭中能夠保持健康狀體可持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。

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作者簡介：羅林芬（1977-），女，云南保山人，本科，研究方向：經(jīng)濟(jì)、會計(jì)。