我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇及模型

【摘要】2011年在上海和重慶實(shí)施的住宅房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，引發(fā)了對(duì)房產(chǎn)稅新的討論。國家層面不斷發(fā)出房產(chǎn)稅擴(kuò)大試點(diǎn)的信息，而房產(chǎn)稅的法理基礎(chǔ)、開征目的、計(jì)稅依據(jù)（稅基）、稅率、征收模式等問題廣受社會(huì)各界關(guān)注，其中計(jì)稅依據(jù)又是重中之重。如何得到一個(gè)“公允價(jià)值”？本文在分析國內(nèi)外房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上，探討了我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇及模型。

【關(guān)鍵詞】房產(chǎn)稅 房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù) 模型

一、國內(nèi)外房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分析

世界各國經(jīng)濟(jì)社會(huì)制度不同，房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的確定標(biāo)準(zhǔn)也不同。多數(shù)發(fā)達(dá)國家按照房地產(chǎn)市場價(jià)值征收；有些國家按照房地產(chǎn)的租金收益、原始價(jià)值、房地產(chǎn)等級(jí)、土地價(jià)值、占地面積來征收；還有一部分國家，按照多種稅基征收。

綜上，從世界范圍來看，房地產(chǎn)計(jì)稅基準(zhǔn)既可以是由土地、房屋、相關(guān)建筑等固定資產(chǎn)中的一類或幾類要素組合而成的物質(zhì)實(shí)體，例如占地面積和房地產(chǎn)等級(jí)①，也可以是基于物質(zhì)實(shí)體而享有的處置權(quán)、使用權(quán)、租賃權(quán)等能為房地產(chǎn)所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)益價(jià)值，如原始價(jià)值、市場價(jià)值、土地價(jià)值以及租金收益。

（一）基于面積價(jià)值的評(píng)估為計(jì)稅依據(jù)

此種方法有利于政府的稅收征管工作。確定房地產(chǎn)的占地面積較容易且更客觀。在一定程度上，可鼓勵(lì)所有者在土地上建造一些可不計(jì)面積的附屬物，提高了土地利用率。但此法一定程度上存在不公平現(xiàn)象，因?yàn)槠渲豢紤]了房地產(chǎn)的單一物理特征，忽視了房地產(chǎn)的個(gè)體差異、區(qū)位環(huán)境等因素。如居住同樣面積房屋的農(nóng)民與城市居民，承擔(dān)稅負(fù)能力卻不相。若兩者繳納同樣數(shù)額的房地產(chǎn)稅，顯然違反了稅收的公平原則。

（二）以房地產(chǎn)等級(jí)為計(jì)稅依據(jù)

將房地產(chǎn)劃分為若干個(gè)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，不同等級(jí)的房地產(chǎn)繳稅標(biāo)準(zhǔn)不同。此法也稱為位置價(jià)值，在評(píng)估土地基準(zhǔn)地價(jià)、土地分等定級(jí)時(shí)很常用。對(duì)于政府而言，土地基準(zhǔn)地價(jià)和土地等級(jí)一旦確定，計(jì)征土地使用權(quán)出讓稅額非常方便且便于征管。劃分房地產(chǎn)等級(jí)，可以按照房地產(chǎn)所在位置、用途、建筑使用材料等標(biāo)準(zhǔn)劃分。但對(duì)于房地合一的統(tǒng)一體，此法仍存在不合理現(xiàn)象，如建筑材料的好壞、建筑結(jié)構(gòu)的優(yōu)良等標(biāo)準(zhǔn)很難衡量，故以房地產(chǎn)等級(jí)作為計(jì)稅依據(jù)顯然是不合理的。

（三）基于市場價(jià)值的評(píng)估為計(jì)稅依據(jù)

采用此種方法的主要國家有加拿大、日本、美國和菲律賓等。即按照房地產(chǎn)市場價(jià)值的一定比例（美國為30%～70%）折算成計(jì)稅依據(jù)，再按照比例稅率或累進(jìn)稅率征收房地產(chǎn)稅。

此種方法在很大程度上消除了稅收不公現(xiàn)象。通常情況下，房地產(chǎn)的原值與現(xiàn)值會(huì)隨著時(shí)間的增加而擴(kuò)大。因此作為房地產(chǎn)稅基準(zhǔn)的市場價(jià)值必須是現(xiàn)值而不能是原值，否則會(huì)帶來不公平問題。例如同樣位置的房屋，因建造時(shí)間或購入時(shí)間的不同，房產(chǎn)原值差異較大，從而造成稅負(fù)不公平的現(xiàn)象。房地產(chǎn)市場價(jià)值的確定方法主要包括三大類：成本法、市場比較法、收益法。此外相關(guān)學(xué)者也提出了“假設(shè)開發(fā)法”②

（四）按房地產(chǎn)原始價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)

房地產(chǎn)原始價(jià)值指房地產(chǎn)交易時(shí)的價(jià)值。此法在一定程度上可抑制房地產(chǎn)的頻繁轉(zhuǎn)讓。因?yàn)楫?dāng)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，新的所有者將以新的評(píng)估價(jià)值為依據(jù)繳納房地產(chǎn)稅。此種計(jì)稅方法自身也存在缺陷：為避免多繳稅，人們更傾向于不通過買賣程序而交換房屋居住而，這在一定程度上會(huì)造成房地產(chǎn)交易不規(guī)范、違法交易等行為。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，居住環(huán)境不斷改善，房地產(chǎn)的市場價(jià)值不斷上升，如以房地產(chǎn)原始價(jià)值征稅，政府房地產(chǎn)稅收入的增加無法趕上房地產(chǎn)市場價(jià)值的增加。此外此種計(jì)稅方法不符合能量賦稅原則，會(huì)導(dǎo)致稅制不公。因?yàn)樵谕皇袌鲋?，相似房屋?huì)因交易次數(shù)不同，從而繳納稅額存在較大差異。

（五）按租金收益為計(jì)稅依據(jù)

采用此種計(jì)稅方法的代表性國家主要有泰國、印度、澳大利亞以及中國香港地區(qū)。因?yàn)榉康禺a(chǎn)的租金收入與市場價(jià)值成正比，所以此種計(jì)稅方法在本質(zhì)上與市場價(jià)值是一致的。但其合理性也受到了一定的質(zhì)疑。因?yàn)榇朔N方法相當(dāng)于認(rèn)定房地產(chǎn)稅的稅基是當(dāng)期收入，是一種流量而不是真正的財(cái)富存量，這與房地產(chǎn)稅是財(cái)產(chǎn)保有稅的性質(zhì)是相沖突的。

（六）按土地價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)

以土地價(jià)值作為房地產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)，僅對(duì)房地產(chǎn)所占的土地部分征稅，不包括地上房屋和建筑物的價(jià)值。土地價(jià)值可以是土地的市場評(píng)估價(jià)值、政府公示的地價(jià)或土地所有者自己申報(bào)的土地價(jià)格等。其優(yōu)點(diǎn)在于僅對(duì)土地價(jià)值征稅，不包括土地上的建筑物，投資者會(huì)盡力提高土地的使用效率，可促進(jìn)土地的開發(fā)利用；僅對(duì)土地征稅，不需要考慮土地上房屋建筑物的價(jià)值，可以簡化評(píng)估工作與降低評(píng)估成本。其缺點(diǎn)為：首先由于土地?cái)?shù)量有限，除非政府提高征稅稅率，否則難以滿足財(cái)政支出的需要；其次評(píng)估房地產(chǎn)土地的價(jià)值要比評(píng)估該處房地產(chǎn)總體價(jià)值困難。因?yàn)樵u(píng)估土地價(jià)值，一般先評(píng)估房地產(chǎn)的市場價(jià)值，再將土地價(jià)值從中剝離出來，可能會(huì)導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果的失真。

從上述分析可以看出，任何一種房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)都存在著優(yōu)缺點(diǎn)。從各國實(shí)踐來看，房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇，很大程度上取決于該國的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)狀況、計(jì)稅依據(jù)確定的準(zhǔn)確性、稅收的公平性、征稅成本、稅收負(fù)擔(dān)和政治等因素。計(jì)稅依據(jù)的選擇根植于各國的具體情況，甚至有的國家針對(duì)不同的征收對(duì)象采取不同的方法。

從國際實(shí)踐看，多數(shù)國家房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇開始出現(xiàn)兩個(gè)明顯傾向：一是傾向于采用同一種計(jì)稅依據(jù)；二是在選擇同一種計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上，傾向于采用基于市場價(jià)格的評(píng)估為計(jì)稅依據(jù)。目前，英國、荷蘭和新西蘭等國的房地產(chǎn)稅都體現(xiàn)了這些傾向。此外，中東歐的一些經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家（如俄羅斯、波蘭、匈牙利、斯洛文尼亞和捷克共和國等）也正在考慮采用不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值（資本價(jià)值或租金收益）作為房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)；另一些經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國家（如羅馬尼亞、愛沙尼亞、立陶宛和拉脫維亞等）已在不同程度上引入了市場價(jià)值方式?？梢灶A(yù)見，房地產(chǎn)市場價(jià)值評(píng)估將是各國計(jì)稅依據(jù)的最終選擇。

二、我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的選擇及模型

我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)主要為房產(chǎn)的原始價(jià)值或?qū)嶋H占用的土地面積。但隨著我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展，許多房產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值已成倍增長，但目前的計(jì)稅依據(jù)卻不能正確反映房產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值、時(shí)間價(jià)值以及土地的級(jí)差收益。例如：除上海和重慶之外，我國房產(chǎn)稅中應(yīng)納稅額為房產(chǎn)原值一次減10%～30%后的余值再乘以1.2%的稅率。這種計(jì)征方式顯然不合理。因?yàn)樗苑慨a(chǎn)原值作為整個(gè)計(jì)征公式的原始額，沒有考慮到當(dāng)前我國房地產(chǎn)市場的發(fā)展以及房產(chǎn)保有期間房產(chǎn)價(jià)格隨市場供求關(guān)系而增長的部分。在實(shí)際中該部分自然增長額也正是房地產(chǎn)投機(jī)者的利潤來源。所以當(dāng)前的房產(chǎn)稅缺乏對(duì)增值部分的考慮顯然是不合理的。又如：城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行從量課征方式。這種課征方式不能體現(xiàn)房地產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值和土地的級(jí)差收益，房產(chǎn)稅收入無法隨著房產(chǎn)的增值而增加，造成稅源不足且缺乏彈性，無法對(duì)土地閑置和土地投機(jī)行為起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用③。

根據(jù)我國現(xiàn)階段的具體狀況，建立以各級(jí)政府為主導(dǎo)的房產(chǎn)稅征管系統(tǒng)（圖1），基于現(xiàn)狀的計(jì)稅依據(jù)模型尤為重要。

（一）國家級(jí)數(shù)據(jù)中心

1.CAMA技術(shù)服務(wù)中心。為實(shí)現(xiàn)評(píng)估工作的低成本運(yùn)行，必須使用計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)，通過專業(yè)的價(jià)格評(píng)估體系和計(jì)算機(jī)技術(shù)緊密結(jié)合，形成計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估技術(shù)（Computer-aided mass a assessment簡稱CAMA）。應(yīng)用這一技術(shù)，構(gòu)造估價(jià)模型，實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)的自動(dòng)評(píng)估，降低評(píng)估成本，同時(shí)增加評(píng)估工作的透明度和結(jié)果的公開性。

其主要構(gòu)成是：數(shù)據(jù)管理子系統(tǒng)、市場數(shù)據(jù)分析子系統(tǒng)、評(píng)估子系統(tǒng)、評(píng)估結(jié)果管理子系統(tǒng)。數(shù)據(jù)管理子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)收集構(gòu)建評(píng)估模型所需要的數(shù)據(jù)，同時(shí)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行輸入和編輯、格式轉(zhuǎn)化并進(jìn)行存儲(chǔ)；市場數(shù)據(jù)分析子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)收集和處理房地產(chǎn)銷售信息。為了構(gòu)建評(píng)估模型提供依據(jù)，需要根據(jù)房地產(chǎn)價(jià)值的影響因素，分析和研究相關(guān)比率，形成有關(guān)房地產(chǎn)的市場銷售報(bào)告；評(píng)估子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)選用不同的評(píng)估方法、針對(duì)不同區(qū)域的房地產(chǎn)構(gòu)建相應(yīng)的批量評(píng)估模型，并對(duì)評(píng)估模型進(jìn)行擬合度檢驗(yàn)以及優(yōu)化，在得到滿意的評(píng)估模型后，對(duì)擬評(píng)估房地產(chǎn)進(jìn)行批量評(píng)估；評(píng)估結(jié)果管理子系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)批量評(píng)估的全過程進(jìn)行管理，包括總體規(guī)劃、制定計(jì)劃和預(yù)算，對(duì)批量評(píng)估活動(dòng)進(jìn)行調(diào)查、分析，完成批量評(píng)估報(bào)告并報(bào)送相關(guān)部門和人員，并對(duì)評(píng)估過程中的文檔資料進(jìn)行整理保存以及處理納稅人申訴等。

2.GIS技術(shù)服務(wù)中心。地理信息系統(tǒng)（GIS，geographic information system）是隨著地理科學(xué)、計(jì)算機(jī)技術(shù)、遙感技術(shù)和信息科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展起來的一個(gè)學(xué)科。GIS技術(shù)與CAMA技術(shù)的結(jié)合，將從技術(shù)層面解決房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的批量評(píng)估問題。

3.不動(dòng)產(chǎn)聯(lián)網(wǎng)登記系統(tǒng)。目前我國正在推廣的一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)銷售和登記制度，為以市場價(jià)值方式作為稅基的評(píng)估奠定了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）省市級(jí)管理中心

傳統(tǒng)評(píng)估過程的一般的步驟為：

1.房產(chǎn)類型的設(shè)定。不同房地產(chǎn)的功能不同，為了適應(yīng)評(píng)稅的需要，先對(duì)住宅、非住宅營業(yè)、非住宅非營業(yè)、綜合四類房產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分。

2.稅基級(jí)別的劃分。稅基級(jí)別的劃分原則為：區(qū)域范圍成片、地段界線相連、位置分布鄰近、同類價(jià)格相近。

3.基準(zhǔn)稅基價(jià)格的評(píng)估。設(shè)定選取標(biāo)準(zhǔn)物業(yè)以及計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)物業(yè)的價(jià)格。

4.房產(chǎn)稅稅基評(píng)估。利用基準(zhǔn)稅基價(jià)格，評(píng)估出待估物業(yè)價(jià)格。在此過程中有房地產(chǎn)類型、稅基級(jí)別等相對(duì)客觀的差別，又有選用不同計(jì)稅依據(jù)所產(chǎn)生的主觀差別。為了能夠盡量減少這些差別的影響，特別是針對(duì)不同的房地產(chǎn)物業(yè)使用更加吻合的計(jì)稅依據(jù)和方法，比如城市居住用房地產(chǎn)的市場價(jià)值評(píng)估，比較適合用市場比較法；農(nóng)村地區(qū)居住用房地產(chǎn)的市場價(jià)值評(píng)估，比較適合用成本法和土地面積評(píng)估作為計(jì)稅依據(jù)等。

針對(duì)我國現(xiàn)實(shí)狀況，特在省級(jí)管理中心設(shè)置權(quán)重和系數(shù)配置中心。本中心主要負(fù)責(zé)調(diào)整6個(gè)計(jì)稅依據(jù)和4種市場價(jià)值評(píng)估方法權(quán)重系統(tǒng)表（表2）及待估物業(yè)修正系數(shù)表（表3）的填制。

在建立了基準(zhǔn)稅基價(jià)格以及“權(quán)重和系數(shù)配置中心”構(gòu)成的評(píng)估體系之后，就可以批量地評(píng)估出待估物業(yè)的價(jià)格。假設(shè)某一待估物業(yè)的價(jià)格為P1，而與待估物業(yè)相似的基準(zhǔn)物業(yè)的價(jià)格為P2，那么即可采用下列公式對(duì)待估物業(yè)進(jìn)行評(píng)估：

P1=P2×（1+L1）×（1+L2）……×（1+Li）

其中：Li=（i=1，2……n）為權(quán)重和修正系數(shù)。

（三）各級(jí)稅收征管子系統(tǒng)

本系統(tǒng)主要為所屬地稅務(wù)人員、銀行代征稅業(yè)務(wù)、網(wǎng)上自助申報(bào)和納稅服務(wù)、銀行征信接入等提供相應(yīng)的服務(wù)。為新時(shí)期環(huán)境下基于互聯(lián)網(wǎng)的信息化提供支持，將極大的降低稅收征管成本、提高征管效率。

（四）運(yùn)營分析中心

運(yùn)營分析中心主要是將房產(chǎn)稅的征收、房產(chǎn)所有者的稅負(fù)等數(shù)據(jù)共享給財(cái)政部、稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國土資源部和發(fā)改委等部門，用于國家宏觀經(jīng)濟(jì)的分析和決策。

三、結(jié)論

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，加快房產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革；2013年12月，國家發(fā)改委法規(guī)司行政復(fù)議處處長韋大樂表示，發(fā)改委明年將推進(jìn)包括《房產(chǎn)稅法》等三部法律的立法工作；2014年1月，國土資源部副部長徐德明在2014年全國國土資源工作會(huì)上表示，國土部將盡快協(xié)調(diào)有關(guān)部門建立部際聯(lián)席會(huì)議制度，加快組建不動(dòng)產(chǎn)登記局。從公開消息來看，國家已開始為實(shí)施房產(chǎn)稅奠定輿論基調(diào)。國土資源部以及發(fā)改委法規(guī)司相關(guān)人士相繼透露了不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記與房產(chǎn)稅法的建設(shè)工作，這也意味著房產(chǎn)稅實(shí)施所面臨的法理障礙與技術(shù)支持很有可能將落到實(shí)處。而房產(chǎn)稅作為新時(shí)期的產(chǎn)物，一方面涉及到原有利益格局的調(diào)整、納稅人稅負(fù)的增加；另一方面各種計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)方法存在本質(zhì)差異、技術(shù)上又不像發(fā)達(dá)國家那么成熟。所以既立足于我國當(dāng)前現(xiàn)狀又考慮今后發(fā)展，用一個(gè)比較綜合的方法適時(shí)調(diào)整權(quán)重和系數(shù)值確定計(jì)稅依據(jù)，才能確保我國房產(chǎn)稅改革的順利進(jìn)行。

注釋

①殷琳.《房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)必須改革》，稅制建設(shè)，2002。

②白冠秋.《房地產(chǎn)稅基評(píng)估研究》河南大學(xué)，2012-05-01。

③房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)改革課題組，《房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)改革的方案建議》，稅務(wù)研究，2006。

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作者簡介：張永合（1981-），女，漢族，河北衡水人，中級(jí)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)工作于天津國土資源和房屋職業(yè)學(xué)院，講師，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。