CPA會計(jì)教材中值得商榷的問題

摘要：本文以歷年CPA會計(jì)教材中的幾個案例為基礎(chǔ)，對會計(jì)教學(xué)中的會計(jì)處理的有待商榷的問題進(jìn)行分析，事實(shí)表明會計(jì)教材中的一些實(shí)例的處理與會計(jì)實(shí)務(wù)存在脫節(jié)的現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：CPA會計(jì) 委托代銷 增值稅 會計(jì)科目

目前我國的會計(jì)政策及稅法政策更新較快，而這些政策的出臺都會或多或少影響到教材的內(nèi)容，由于教材出版過程中的滯后性，一般會計(jì)類教材出現(xiàn)與現(xiàn)行規(guī)定不符的講解也就在所難免。但對于年年更新的CPA教材而言，出現(xiàn)與最新規(guī)定有出入的講解，就讓人匪夷所思了。本文所要分析的問題其實(shí)也不是最新的規(guī)定，有關(guān)規(guī)定早就出來了，只是被我們忽視了而已。

一、委托代銷的手續(xù)費(fèi)的稅收問題

目前幾乎所有會計(jì)類教材，包括年年更新的CPA教材在講解到收取手續(xù)費(fèi)的委托代銷業(yè)務(wù)時，受托方收取的委托方支付的代銷手續(xù)費(fèi)是不交增值稅的。但這一處理是不符合國稅發(fā)[2004]136號的規(guī)定的。具體通過以下CPA會計(jì)教材的案例來進(jìn)行分析。

案例1：甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的售價的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為10 000元，增值稅稅額為1 700元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不考慮其他因素。

本例中，目前CPA教材關(guān)于丙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到商品時：

借：受托代銷商品 20 000

貸：受托代銷商品款 20 000

（2）對外銷售時：

借：銀行存款 11 700

貸：應(yīng)付賬款 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700

（3）收到甲公司開具的增值稅專用發(fā)票時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700

貸：應(yīng)付賬款 1 700

借：受托代銷商品款 10 000

貸：受托代銷商品 10 000

（4）支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時：

借：應(yīng)付賬款 11 700

貸：銀行存款 10 700

其他業(yè)務(wù)收入 1 000

根據(jù)以上的會計(jì)處理，不難看出，丙公司對向甲公司收取的與代銷產(chǎn)品金額有關(guān)的手續(xù)費(fèi)是不含增值稅的，而這一處理顯然不符合國稅發(fā)[2004]136號的規(guī)定。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取部分費(fèi)用征流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）的規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取與商品的銷售量、商品銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，不征收營業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購貨物適用的增值稅稅率）×所購貨物適用的增值稅稅率。

本例中，丙公司收取的1 000元中應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅額=1 000/（1+17%）×17%=145.3（元）

因此，丙公司在向甲公司支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)時的會計(jì)處理應(yīng)為：

借：應(yīng)付賬款 11 700

貸：銀行存款 10 700

其他業(yè)務(wù)收入 854.70

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）145.30

丙企業(yè)就這一筆委托代銷業(yè)務(wù)而言，其進(jìn)項(xiàng)稅額=1 700-145.3=1 554.70（元），銷項(xiàng)稅額=1 700（元），本期丙企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅=1 700-1 554.7=145.3（元）。因此，按照國稅發(fā)[2004]136號的規(guī)定，委托代銷收取的手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳納征增值稅，而不是征營業(yè)稅。

二、資產(chǎn)業(yè)務(wù)的部分會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系問題

所謂的會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系是指在借貸記賬法下，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在進(jìn)行會計(jì)記錄時，必須同時記入兩個或兩個以上的會計(jì)科目中，這樣，會計(jì)科目之間就形成了一定的相互聯(lián)系、相互依存的對應(yīng)關(guān)系。通過會計(jì)科目間的這種對應(yīng)關(guān)系，可以了解每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，掌握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理是否合理、合法。CPA教材在講解到金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)時，會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系是不符合會計(jì)實(shí)務(wù)的。具體看以下CPA會計(jì)教材案例。

例2：20×7年5月13日，甲公司支付價款1 060 000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100 000股，每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元），另支付交易費(fèi)用1 000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。

甲公司的其他相關(guān)資料如下：（1）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。

根據(jù)目前CPA教材，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）5月13日，購入乙公司股票：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

應(yīng)收股利 60 000

投資收益 1 000

貸：銀行存款 1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利：

借：銀行存款 60 000

貸：應(yīng)收股利 60 000

（3）6月30日，確認(rèn)股票價格變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 300 000

貸：公允價值變動損益 300 000

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：銀行存款 1 500 000

公允價值變動損益 300 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

——公允價值變動損益 300 000

投資收益 500 000

以上會計(jì)處理中，只要涉及到企業(yè)方的資金科目時，都是用的“銀行存款”科目。實(shí)際上，這種對應(yīng)關(guān)系是錯誤的。我們知道，銀行存款是用來核算企業(yè)存入銀行或其他金融機(jī)構(gòu)的各種款項(xiàng)。企業(yè)要買賣股票或債券，必須先到證券公司開設(shè)賬戶，然后把企業(yè)在銀行的存款劃轉(zhuǎn)到證券公司賬戶，而根據(jù)規(guī)定，在證券公司賬戶的款項(xiàng)為存出投資款，應(yīng)在“其他貨幣資金”科目中核算。因此，以上會計(jì)核算中，銀行存款科目都應(yīng)改為“其他貨幣資金——存出投資款”，這樣會計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系就清楚了。CPA在講解到持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)及長期股權(quán)投資只要涉及到企業(yè)資金的都用的是“銀行存款”科目，實(shí)際上都應(yīng)該改為“其他貨幣資金——存出投資款”。所以從這里不難看出，會計(jì)教材中的一些實(shí)例的處理與會計(jì)實(shí)務(wù)存在脫節(jié)的現(xiàn)象。

三、總結(jié)

目前，CPA教材是年年更新，算得上是比較權(quán)威的教材，希望以后在編寫教材時盡量符合會計(jì)實(shí)務(wù)，同時盡量傳授最新的政策。J

參考文獻(xiàn)：

中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2013年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

作者簡介：

黃文翠，女，無錫太湖學(xué)院講師，碩士；研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。