高校新舊會計(jì)制度銜接問題探討

●陳豐

高校新舊會計(jì)制度銜接問題探討

●陳豐

2014年1月1日起施行的《高等學(xué)校會計(jì)制度》在固定資產(chǎn)核算、基建并賬等方面與原制度相比有較大的差異，新舊制度如何銜接是各高校會計(jì)實(shí)務(wù)工作中亟待解決的難題。文章從新舊制度會計(jì)科目比較、固定資產(chǎn)核算、基建并賬三個方面對新舊制度銜接問題進(jìn)行了探討。

高等學(xué)校會計(jì)制度 銜接固定資產(chǎn) 基建

2014年1月1日起施行的《高等學(xué)校會計(jì)制度》（新制度）與1998年印發(fā)的《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》（原制度）相比，在會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)與會計(jì)科目設(shè)置上有較大的變動，固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)等非流動性資產(chǎn)將按規(guī)定計(jì)提折舊，借款利息將以是否在建設(shè)期間支付分別予以資本化和費(fèi)用化，基建賬也將并入大賬。為了《高校會計(jì)制度》的順利實(shí)施，本文從以下幾個方面對高校新舊會計(jì)制度銜接問題進(jìn)行探討。

一、新舊會計(jì)制度會計(jì)科目比較

在會計(jì)科目上，新舊會計(jì)制度存在以下的差異：

1.資產(chǎn)類科目。新制度增加了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“待處置資產(chǎn)損益”、“在建工程”四個一級科目，調(diào)整了“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”三個科目。新增的科目如“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“待處置資產(chǎn)損益”主要是由于新制度的會計(jì)基礎(chǔ)采用的是“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而取消的“應(yīng)收及暫付款”、“借出款”兩個科目，其實(shí)是將這兩個科目的內(nèi)容按照實(shí)質(zhì)進(jìn)行了重新分類，并入“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”科目中，在具體會計(jì)實(shí)務(wù)處理時應(yīng)注意調(diào)整。

2.負(fù)債類科目。新制度新增了“應(yīng)繳國庫款”，將原制度中“借入款項(xiàng)”細(xì)化為“短期借款”、“長期借款”兩個科目，將原制度中“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付部門津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個人收入”、“應(yīng)付及暫存款”并到“應(yīng)付職工薪酬”科目中來，另外原制度中“應(yīng)付及暫存款”、“借入款項(xiàng)”也相應(yīng)取消，按實(shí)質(zhì)內(nèi)容重新并入“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”中。資產(chǎn)類科目變化不大，在實(shí)務(wù)處理中應(yīng)按各科目實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行重新劃分。

3.凈資產(chǎn)類科目。新制度保留“事業(yè)基金”科目，但不再在該科目下設(shè)置“投資基金”明細(xì)科目，不再包括財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余、無形資產(chǎn)和長期投資占用的金額以及收回附屬單位歸還的人員工資，其中財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余通過新增科目“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”核算，無形資產(chǎn)和長期投資占用的金額通過新增“非流動資產(chǎn)基金”核算。新制度取消了“固定基金”科目，通過“非流動資產(chǎn)基金”科目核算高校長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非流動資產(chǎn)占用的資金。新制度保留了“專用基金”科目，但不再核算修購基金等內(nèi)容，將其通過“事業(yè)基金—一般基金”加以核算。新制度保留了“事業(yè)結(jié)余”科目，但不再核算財政補(bǔ)助基本支出結(jié)轉(zhuǎn)和財政補(bǔ)助項(xiàng)目支出結(jié)余，將其通過“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補(bǔ)助結(jié)余”核算。新制度取消了“結(jié)余分配”科目，但通過“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”核算本年度非財政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況和結(jié)果。

4.收入支出類科目。新制度新增了“財政補(bǔ)助收入”科目核算高等學(xué)校從同級財政部門取得的各類財政撥款，對于高等學(xué)校從非同級財政部門取得的經(jīng)費(fèi)撥款通過“科研事業(yè)收入”、“其他收入”核算，從而取代了原制度“教育經(jīng)費(fèi)撥款”、“科研經(jīng)費(fèi)撥款”、“其他經(jīng)費(fèi)撥款”三個科目。

新制度將原制度中“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”按內(nèi)容實(shí)質(zhì)進(jìn)行了重新分類，通過增加“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”對高校各項(xiàng)支出進(jìn)行更為詳細(xì)的分類核算，同時增加了“其他支出”科目核算利息支出、捐贈支出、資產(chǎn)處置損失、現(xiàn)金盤虧損失等。新制度取消了“撥出經(jīng)費(fèi)”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”兩個一級科目。

二、新舊制度銜接中固定資產(chǎn)核算問題探討

1.新制度對固定資產(chǎn)的核算要求?！陡叩葘W(xué)校會計(jì)制度》設(shè)置“固定資產(chǎn)”科目核算固定資產(chǎn)原價，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目核算固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊，設(shè)置“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”核算固定資產(chǎn)占用的金額，并明確規(guī)定對除文物和陳列品；動植物；圖書、檔案以外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。

按照《高等學(xué)校會計(jì)制度》的規(guī)定，對于2013年12月31日原賬中固定資產(chǎn)余額需要重新按是否符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，符合標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)”科目并補(bǔ)提折舊，不符合標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)為低值易耗品，進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理并做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作。對于2014年1月1日起新增的固定資產(chǎn)，原價通過“固定資產(chǎn)”科目核算，根據(jù)固定資產(chǎn)使用年限及工作量等按月計(jì)提折舊。

2.固定資產(chǎn)按新制度核算的難點(diǎn)。按照《高等學(xué)校會計(jì)制度》的要求對固定資產(chǎn)進(jìn)行核算面臨的最大問題是如何計(jì)提折舊。高校固定資產(chǎn)種類繁雜，數(shù)目龐大，新舊不一，分布于不同的學(xué)院和行政部門缺乏統(tǒng)一管理，對每項(xiàng)固定資產(chǎn)逐筆分析計(jì)提折舊顯然有很大的困難。但是由于2013年12月31日之前無需對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，高校資產(chǎn)管理部門對固定資產(chǎn)使用壽命，尚可使用年限等信息沒有進(jìn)行全面的記錄，要對現(xiàn)存固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊還需要開展一次全面的固定資產(chǎn)清查并建立更為完善的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)。

3.固定資產(chǎn)按新制度核算的實(shí)現(xiàn)路徑。（1）對固定資產(chǎn)進(jìn)行重新分類。對每項(xiàng)固定資產(chǎn)逐筆計(jì)提折舊不符合成本效益原則，由于每類固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用年限較為一致，高?？砂垂潭ㄙY產(chǎn)類別對固定資產(chǎn)匯總計(jì)提折舊?！陡叩葘W(xué)校會計(jì)制度（試行）》中固定資產(chǎn)按照房屋建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列物，圖書和其他固定資產(chǎn)進(jìn)行分類，而《高等學(xué)校會計(jì)制度》將固定資產(chǎn)分為房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具與動植物。新制度所規(guī)定的固定資產(chǎn)分類方法與固定資產(chǎn)分類國家標(biāo)準(zhǔn)《固定資產(chǎn)分類與代碼GB/T14885-2010》對固定資產(chǎn)的分類相吻合，且有利于高校進(jìn)行教育成本核算和績效評價。因此，高校首先應(yīng)按《固定資產(chǎn)分類與代碼GB/T14885-2010》（附件1）對全部固定資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，為固定資產(chǎn)計(jì)提折舊打好基礎(chǔ)。但目前各類固定資產(chǎn)的使用年限缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，高校財務(wù)處各憑職業(yè)判斷確定固定資產(chǎn)使用年限容易造成各高校計(jì)量基礎(chǔ)不一致，因此按新制度對固定資產(chǎn)進(jìn)行核算還需要教育財政等主管部門對高校固定資產(chǎn)使用年限進(jìn)行明確的規(guī)定。（2）對2013年12月31日賬存固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊。對2013年12月31日原賬中存在的固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊需要確定每項(xiàng)固定資產(chǎn)截止2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等。因此，補(bǔ)提折舊需要對全校固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。固定資產(chǎn)清查是一項(xiàng)繁瑣而艱巨的任務(wù)。首先，高校財務(wù)部門要與資產(chǎn)部門進(jìn)行“賬賬核對”，保證財務(wù)部門固定資產(chǎn)入賬金額與資產(chǎn)部門實(shí)物資產(chǎn)登記金額相一致，如果發(fā)現(xiàn)存在不一致的情況，應(yīng)查明原因并及時解決。其次，高校資產(chǎn)部門應(yīng)根據(jù)實(shí)物資產(chǎn)登記記錄按固定資產(chǎn)使用部門建立《某部門/學(xué)院固定資產(chǎn)明細(xì)表》，財務(wù)部門應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求建立《某部門/學(xué)院固定資產(chǎn)信息登記表》登記固定資產(chǎn)的已使用年限，目前使用狀況，維修狀況等信息。再次，高校應(yīng)全面動員各部門各學(xué)院按照《某部門/學(xué)院固定資產(chǎn)明細(xì)表》所列固定資產(chǎn)登記《某部門/學(xué)院固定資產(chǎn)信息登記表》上所要求的固定資產(chǎn)信息，對于明細(xì)表所列固定資產(chǎn)與各單位實(shí)有固定資產(chǎn)不一致的情況應(yīng)及時反饋給資產(chǎn)處和財務(wù)處。最后，財務(wù)部門詳細(xì)核對各單位反饋的固定資產(chǎn)信息，分析固定資產(chǎn)使用狀況并在此基礎(chǔ)上計(jì)提折舊。按照應(yīng)補(bǔ)提的累計(jì)折舊金額，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”。（3）2014年1月1日起分類對固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊。2014年1月1日起，高校每月對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊可按類進(jìn)行。在固定資產(chǎn)分類與使用年限確定的基礎(chǔ)上，同類固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊相同，因此每月只需匯總每類固定資產(chǎn)總額可對每類固定資產(chǎn)匯總計(jì)提折舊?！陡咝?jì)制度》規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊，因此對于某類固定資產(chǎn)來說，應(yīng)以該類固定資產(chǎn)月初的固定資產(chǎn)總額為基數(shù)，通過相應(yīng)的折舊率計(jì)提折舊。按照各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的總額，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”。

三、新舊制度銜接中基建并賬問題探討

《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定，高等學(xué)校的基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時按照本制度的規(guī)定至少按月并入“在建工程”科目及其他相關(guān)科目反映。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。將基建會計(jì)并入“大賬”，符合高校財務(wù)會計(jì)只有一個主體的會計(jì)原則，解決了多年來基建會計(jì)游離于高校財務(wù)會計(jì)之外且不易監(jiān)督與控制的問題。高校基建會計(jì)與高校財務(wù)會計(jì)的并軌整合，使基建會計(jì)納入核算體系的會計(jì)報表能夠真實(shí)、全面地反映高校的資產(chǎn)、債務(wù)和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動，實(shí)現(xiàn)了高校會計(jì)核算主體單一、完整的需求。將基建會計(jì)并入“大賬”包括將2013年12月31日基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬并于2014年1月1日起按月將基建賬數(shù)據(jù)并入“大賬”。

1.將2013年12月31日基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬。首先按照基建賬中資金占用類科目借方余額，借記新賬中相關(guān)科目。其次按照基建賬中資金來源類科目貸方余額，貸記新賬中相關(guān)科目。再次按照計(jì)算的累計(jì)折舊金額貸記新賬中“非流動資產(chǎn)基金——在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”科目。新賬科目的借方合計(jì)金額與貸方合計(jì)金額的差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目。對于高等學(xué)校已在原會計(jì)“大賬”核算的基建投資事項(xiàng)，在進(jìn)行上述并賬處理時應(yīng)當(dāng)剔除重復(fù)因素，不得在“大賬”中重復(fù)反映。

2.按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。基建賬數(shù)據(jù)定期并賬的基本原理是：將本期基建賬中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)劃分類別，對每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)所涉及的基建賬相關(guān)科目的本期發(fā)生額進(jìn)行分析，據(jù)此按照新制度規(guī)定在“大賬”中進(jìn)行賬務(wù)處理。例如，對基建賬中“預(yù)付工程款”科目本期借方增加額，以及“基建撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目的本期貸方相關(guān)發(fā)生額進(jìn)行分析，在“大賬”中：按照基建賬中本期預(yù)付的基建工程款金額，借記“在建工程——基建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時，借記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記“財政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

雖然《高等學(xué)校會計(jì)制度》明確規(guī)定該制度自2014年1月1日起施行，原《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》同時廢止，但截止到2014年3月份，仍有不少高校未能按新制度進(jìn)行核算，一方面高校把原賬重新并入新賬以及開展全面的固定資產(chǎn)清查需要相當(dāng)長的時間，另一方面教育財政等主管部門尚未對高等學(xué)校固定資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行明確規(guī)定，也未對財務(wù)人員憑職業(yè)判斷確定折舊年限給予指引，因此，新舊制度銜接過程中，高等學(xué)校尚需要全面動員，摸清固定資產(chǎn)的詳細(xì)資料，并建立更為細(xì)致完善的固定資產(chǎn)登記管理系統(tǒng)，盡快將原賬并入新賬，按新制度開展核算。教育財政等主管部門也需要進(jìn)一步在政策上給予引導(dǎo)。

[1]林曉璟.新舊高校會計(jì)制度過渡中固定資產(chǎn)核算實(shí)務(wù)探析[J].會計(jì)之友，2011（6）

[2]林惠云.完善《高校會計(jì)制度》（征求意見稿）中折舊的建議[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2012（10）

[3]朱愛明.就《高校會計(jì)制度》（征求意見稿）固定資產(chǎn)核算銜接的思考[J].會計(jì)師，2010（11）

[4]劉正兵等.高校會計(jì)制度變化及實(shí)施思考[J].財會通訊，2012（9）

[5]劉丹.對新舊高校會計(jì)制度的比較及銜接工作的思考[J].財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（10）

[6]王漫耘等.從固定資產(chǎn)清查探討高校儀器設(shè)備管理過程中的問題與對策[J]．理論界，2013（6）

[7]《高等學(xué)校會計(jì)制度》財會[2013]30號

[8]《新舊高等學(xué)校會計(jì)制度有關(guān)銜接問題》財會[2014]3號

（作者單位：南京工業(yè)大學(xué)計(jì)劃財務(wù)處 江蘇南京 210009）

（責(zé)編:賈偉）

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1004-4914（2014）04-163-02