企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的識(shí)別和治理研究

石元龍　宋繼華

摘 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)是為信息使用者提供會(huì)計(jì)信息，幫助信息使用者做出合理的決策，然而財(cái)務(wù)舞弊行為使得會(huì)計(jì)信息變得不可靠，企業(yè)及管理層通過提前或延遲確認(rèn)收入、將正常的營(yíng)業(yè)費(fèi)用資本化以及濫用會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)等手段，操縱財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到公司及其管理層預(yù)期的目標(biāo)或市場(chǎng)預(yù)期。如何有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊以及如何治理財(cái)務(wù)舞弊行為，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者來說非常重要。通過研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)比例，盈利質(zhì)量及關(guān)聯(lián)交易等指標(biāo)對(duì)識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為至關(guān)重要。因此，要充分識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊行為，從而找出相應(yīng)的治理措施。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；會(huì)計(jì)信息；收入；費(fèi)用

一、財(cái)務(wù)舞弊的定義

財(cái)務(wù)舞弊的定義有很多種，在不同的背景下對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的理解也不同，因此對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊這一概念的表述也有很多種。

全美反舞弊委員會(huì)對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的定義則是描述性的：舞弊是一種故意的或輕率的行為，無論是虛報(bào)還是漏列，其結(jié)果是導(dǎo)致重大的誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告。

Elliott and Jacobson在1986年提出的定義：通過重大誤導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告并可能損害投資者和貸款人的一種故意的管理舞弊。

Howard在1999年提出的定義：財(cái)務(wù)舞弊是系統(tǒng)性的操縱。

葉雪芳2001年指出：管理層舞弊和欺詐是公司或企業(yè)高級(jí)管理人員故意錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的行為，即披露了欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)告。

羅同鏈2005年指出：財(cái)務(wù)舞弊是管理當(dāng)局處于某種目的和動(dòng)機(jī)，采用相應(yīng)的手段，導(dǎo)致包括虛報(bào)、漏報(bào)或不恰當(dāng)表述的財(cái)務(wù)報(bào)告。

二、財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別

1.通過財(cái)務(wù)指標(biāo)識(shí)別

（1）獲利水平明顯高于同行業(yè)的平均水平。市場(chǎng)是無形的手，市場(chǎng)會(huì)自動(dòng)調(diào)節(jié)資源的配置。如果一個(gè)行業(yè)的利潤(rùn)很高，那么會(huì)有更多的新進(jìn)入者進(jìn)入這個(gè)行業(yè)，重新瓜分市場(chǎng)參與競(jìng)爭(zhēng)，最終使行業(yè)趨于成熟。對(duì)于一些擁有核心競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)，雖然在短期內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)高水平的盈利，是隨著行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，盈利水平也會(huì)區(qū)域同行業(yè)的平均水平，因此，如果一個(gè)企業(yè)的盈利水平長(zhǎng)期的高于同行業(yè)的平均水平，那么這個(gè)企業(yè)很可能存在舞弊行為。通過觀察企業(yè)的獲利能力并將其與同行業(yè)的企業(yè)相比較，是識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的重要方法。

（2）收入的增加與費(fèi)用的增加不成比例。企業(yè)銷售商品涉及許多的業(yè)務(wù)活動(dòng)，而這些業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展都會(huì)產(chǎn)生一定費(fèi)用。企業(yè)取得的銷售收入越多，產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用就會(huì)越多，所以，在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，收入與費(fèi)用是存在一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系的，如果一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不斷的增長(zhǎng)而相應(yīng)的費(fèi)用沒有隨之增長(zhǎng)或者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)保持良好但是費(fèi)用卻大幅度的下降，這就表明企業(yè)可能采取了某些特殊的手法粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表。

（3）通過觀察現(xiàn)金流量識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊。對(duì)于一個(gè)健康經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其現(xiàn)金流量與凈收益的相互變化是穩(wěn)定的，通常情況下，經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量要大于凈收益，如果一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量前期大于凈收益而后期的增長(zhǎng)大幅度落后與凈收益的增長(zhǎng)，甚至出現(xiàn)了大大小于凈收益的情形，則表明該公司很可能存在舞弊跡象。這種極端的變化很可能是企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交換以及債務(wù)重組等手段從而增加了利潤(rùn)。

2.通過經(jīng)營(yíng)情況識(shí)別

（1）仔細(xì)閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的信息。如果企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)簽訂的重大合同屬于關(guān)聯(lián)方交易則很可能是企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)了危機(jī)，管理層希望通過關(guān)聯(lián)方交易來掩蓋現(xiàn)狀使信息使用者產(chǎn)生誤解。同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中會(huì)披露出公司的或有事項(xiàng)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，這些事項(xiàng)很可能對(duì)企業(yè)的未來持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生致命性的影響。例如一家企業(yè)的董事高管人員在某一時(shí)間段悄悄的出售其持有的本公司的股票，則可能表明該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況正在發(fā)生劇烈的變化，管理層是最能夠了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)信息的，拋售本公司的股票證明他們對(duì)本公司的發(fā)展沒有信心，世界通信在宣布破產(chǎn)前，其高管人員就大量的出售了他們手中持有的世界通信的股票，這表明他們已然知曉世界通信即將死亡的信息。

（2）警惕公司的迅速擴(kuò)張。企業(yè)追求增長(zhǎng)，而增長(zhǎng)有很多定義。例如，利潤(rùn)和市場(chǎng)份額的增長(zhǎng)。每一種增長(zhǎng)都有著不同的戰(zhàn)略發(fā)展方法，主要有內(nèi)部發(fā)展和并購戰(zhàn)略。

內(nèi)部發(fā)展也可以稱為內(nèi)生增長(zhǎng)，是指企業(yè)利用自身的規(guī)模和利潤(rùn)等內(nèi)部資源來實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張。當(dāng)企業(yè)在具有良好的發(fā)展前景的市場(chǎng)中經(jīng)營(yíng)時(shí)，可以通過利用現(xiàn)有產(chǎn)品和市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部發(fā)展。

與內(nèi)部發(fā)展相對(duì)應(yīng)的就是并購，并購是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并，結(jié)果是一家企業(yè)繼續(xù)存在或組成一家全新的企業(yè)。但是，迅速并購的背后往往有許多不可告人的秘密，企業(yè)利用收購的機(jī)會(huì)把虧損隱瞞到殘余時(shí)期。

三、財(cái)務(wù)舞弊行為的防范和治理

1.完善公司內(nèi)部管理機(jī)制

（1）職責(zé)劃分避免不相容身份重疊。如果一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的多種活動(dòng)被一人承擔(dān)，那么出現(xiàn)舞弊的現(xiàn)象就會(huì)很大。因此，公司應(yīng)對(duì)這種可能出現(xiàn)的狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)并防止這種行為的發(fā)生。公司應(yīng)當(dāng)將交易活動(dòng)的責(zé)任分配給不同的兩個(gè)或者兩個(gè)以上人員身上以避免身份的重疊。例如，董事會(huì)主席與首席執(zhí)行官的職責(zé)要分離。負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和記錄交易的會(huì)計(jì)人員，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有不同的分工。進(jìn)行材料采購時(shí)，詢價(jià)的職責(zé)不能與確定供應(yīng)商的職責(zé)重合等等。大多數(shù)的交易可分為三類獨(dú)立的職責(zé)：發(fā)起交易、處理被交易的資產(chǎn)以及記錄交易。企業(yè)可以通過這樣的分工來降低舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）避免股東或高管人員濫用職權(quán)。財(cái)務(wù)舞弊形成的一個(gè)很重要的原因是因?yàn)楣芾韺幽軌蛴袡C(jī)會(huì)凌駕于內(nèi)部控制之上，即股東及高管人員有機(jī)會(huì)濫用職權(quán)。為了避免這種現(xiàn)象，應(yīng)該對(duì)控股股東的表決權(quán)適當(dāng)限制，這種限制可以有效防止控股股東濫用合法權(quán)利并保護(hù)其合法利益。另一方面，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)完善監(jiān)事會(huì)制度，對(duì)監(jiān)事的任職資格、任命程序、人員構(gòu)成等作出明確的規(guī)定，防止經(jīng)理或者董事會(huì)直接委任監(jiān)事行為的發(fā)生，使其能夠更好的發(fā)揮監(jiān)督的職能。

（3）加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)察力度。審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)下轄的委員會(huì)，全部由獨(dú)立董事、非執(zhí)行董事組成的。審計(jì)委員會(huì)的作用是監(jiān)測(cè)，評(píng)估和審查企業(yè)各個(gè)部門和系統(tǒng)。就財(cái)務(wù)方面內(nèi)部控制而言，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)復(fù)核企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制。審計(jì)委員會(huì)能否履行自己的職責(zé)直接影響財(cái)務(wù)舞弊行為的防范和治理效果。endprint

2.完善公司外部治理機(jī)制

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增強(qiáng)信息的透明度。若想要治理會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象，首先要從源頭著手，即關(guān)注那些能夠影響會(huì)計(jì)信息生成、影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量需要通過改善會(huì)計(jì)信息生成的標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)層面的完善。

目前，會(huì)計(jì)信息失真的高病發(fā)率，使得大部分上市公司都不同程度的存在不規(guī)則的盈余管理和非法盈利操縱。尤其是我國(guó)，資本市場(chǎng)只是處于初級(jí)階段，會(huì)計(jì)師和審計(jì)師等相關(guān)從業(yè)人員的整體素質(zhì)不高，這就更加需要完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)范，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。制定和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)考慮以下幾個(gè)方面：為了保證和提高會(huì)計(jì)信息的可靠性就必須立足于制定準(zhǔn)則的目的；必須考慮具體的制度背景，如資本市場(chǎng)的信息披露制度、從業(yè)人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平等因素；必須結(jié)合具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)產(chǎn)生不同的交易和事項(xiàng)，從而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出不同的要求。

（2）公司治理的法律法規(guī)。法律法規(guī)的不完善常常會(huì)給舞弊者創(chuàng)造很多渠道，讓財(cái)務(wù)舞弊者暢通無阻。因此，制定嚴(yán)密的公司管理方面的法律法規(guī)很重要。第一，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)。盡管近些年我國(guó)法制建設(shè)的步伐在逐漸加快，會(huì)計(jì)法規(guī)也不斷修改，但在懲治方面的條款條例不夠嚴(yán)格。第二，要把公司法和證券法修改的更加完善。

（3）外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管職能。對(duì)上市公司監(jiān)管力度的加強(qiáng)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：①加強(qiáng)證券監(jiān)督委員會(huì)的監(jiān)督作用。作為監(jiān)督者和利益保護(hù)者，證券監(jiān)督委員會(huì)應(yīng)在治理財(cái)務(wù)舞弊中發(fā)揮重要作用。因此，應(yīng)從以下兩方面加強(qiáng)。一方面要嚴(yán)格執(zhí)行上市公司的入門要求；另一方面對(duì)于嚴(yán)重欺詐行為的公司應(yīng)給與嚴(yán)厲的懲罰。②在外部審計(jì)方面引進(jìn)同業(yè)互查制度，提高審計(jì)質(zhì)量。證監(jiān)會(huì)也可以部署統(tǒng)一的會(huì)計(jì)公司，實(shí)施跨地區(qū)互換，定期輪換制度，以防止被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的共同詐騙。

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