內(nèi)部控制理論研究文獻(xiàn)綜述

□文/周 冀

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

我國內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)八十年代，與西方快速發(fā)展起來的內(nèi)部控制理論晚了20年，我國的內(nèi)部控制理論有待于加強(qiáng)。目前的研究結(jié)果表明：我國的內(nèi)部控制理論已經(jīng)于國際接軌，但仍然局限于COSO框架之中，研究的重點仍然偏向于財務(wù)與審計方向。本文從我國內(nèi)控的相關(guān)概念、內(nèi)部控制理論、控制要素等方面評價我國內(nèi)部控制。

一、內(nèi)部控制的相關(guān)概念

內(nèi)部控制要成為一種理論，基礎(chǔ)概念的研究必不可少。張俊民從公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)容層次兩方面對內(nèi)部會計控制的目標(biāo)進(jìn)行研究，按照企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的原理，設(shè)計企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)，要充分考慮企業(yè)的所有者、管理者、股東、股東會、董事會、監(jiān)事會、理事會、財會經(jīng)理、內(nèi)部審計等的職責(zé)，而從內(nèi)容層次上可以將企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)描述為：內(nèi)控制度科學(xué)合理、查錯防弊及時準(zhǔn)確、財產(chǎn)安全完整、業(yè)務(wù)活動健康、運行風(fēng)險控制系統(tǒng)有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、經(jīng)濟(jì)效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等。楊雄勝提出內(nèi)部控制作為企業(yè)規(guī)則的一部分，應(yīng)該成為吸引優(yōu)秀人才的保證，而不是障礙，在這點上，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論缺乏應(yīng)有的考慮，并從演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度認(rèn)為內(nèi)部控制是促進(jìn)公司積極演化的機(jī)制，是企業(yè)生態(tài)系統(tǒng)中的控制鏈，是提高企業(yè)社會影響力的基本保證通過分析認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的最高目標(biāo)是使企業(yè)贏得消費者客戶的支持和社會的廣泛認(rèn)同，從而不斷提高企業(yè)影響力。

二、內(nèi)部控制理論

內(nèi)部控制理論是內(nèi)部控制框架和標(biāo)準(zhǔn)制定的基礎(chǔ)，在整個內(nèi)部控制體系中起基礎(chǔ)性作用。我國內(nèi)部控制的理論研究較晚，直到上世紀(jì)七十年代制度基礎(chǔ)審計發(fā)展后，內(nèi)部控制作為獨立審計客觀基礎(chǔ)的研究逐日而興。吳水澎、陳漢文、邵賢弟從內(nèi)部控制實務(wù)的發(fā)展，解釋了內(nèi)部控制的具體內(nèi)涵，并且與COSO內(nèi)部控制整體框架相聯(lián)系，為我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)以及監(jiān)管部門制定相關(guān)的準(zhǔn)則提供建議。文章運用控制論的一般原理，將內(nèi)部控制和能動作用相聯(lián)系，深化了對內(nèi)涵的理解。

（一）內(nèi)部控制的性質(zhì)與范圍。關(guān)于現(xiàn)實中存在的有關(guān)內(nèi)部控制性質(zhì)和范圍的多種理解，張宜霞指明主要是源于不同的需求主體，基于此重新界定了內(nèi)部控制的范圍和性質(zhì)，明確了不同企業(yè)內(nèi)部控制概念的范疇。文章運用管理學(xué)中系統(tǒng)的思想，站在比較全面的視角上，通過分析企業(yè)的性質(zhì)，將環(huán)境對企業(yè)的影響稱為企業(yè)外部控制，而將企業(yè)內(nèi)部的機(jī)制稱為組織內(nèi)的控制。進(jìn)而從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將企業(yè)的內(nèi)部控制分為投資者視角的治理控制，管理者視角的管理控制和財務(wù)審計和監(jiān)管視角的財務(wù)報告內(nèi)部控制，實現(xiàn)多種內(nèi)涵的整合。

（二）內(nèi)部控制的本質(zhì)與結(jié)構(gòu)。謝志華探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)和結(jié)構(gòu)，指出企業(yè)組織關(guān)系包括設(shè)立關(guān)系和運行關(guān)系，這兩種關(guān)系決定了企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)及其結(jié)構(gòu)。在企業(yè)組織關(guān)系中，在發(fā)起設(shè)立時會形成平等的契約關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡。而在運行時會形成科層的等級關(guān)系，以此為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。制衡和監(jiān)督既相互區(qū)別又相互聯(lián)系。制衡和監(jiān)督的不同特征決定了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)存在差異。一般來說，在涉及企業(yè)相關(guān)利益主體和企業(yè)內(nèi)部各分工主體的利益被侵蝕時，應(yīng)以制衡的方式形成內(nèi)部控制，而涉及企業(yè)不同層次主體確定的責(zé)任目標(biāo)不被實現(xiàn)時，應(yīng)以監(jiān)督的方式形成內(nèi)部控制。

三、控制要素

從我國目前的內(nèi)部控制在企業(yè)的實現(xiàn)狀況來看，想要一步達(dá)到COSO委員會提出的理想結(jié)果是不可能的，我國要根據(jù)自身企業(yè)的發(fā)展特點與現(xiàn)階段的情況提出自己的控制體系，有重點、有步驟的實施內(nèi)部控制。

閻達(dá)五、宋建波從會計控制方面指出我國企業(yè)現(xiàn)在的特點是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者與控制者構(gòu)成了企業(yè)的“兩元”，要想?yún)f(xié)調(diào)好這“兩元”的關(guān)系，必須加強(qiáng)內(nèi)部會計控制的實施。田培源指出內(nèi)部會計控制是內(nèi)部控制的核心，內(nèi)部會計控制的實施首先要提高領(lǐng)導(dǎo)者對實施內(nèi)部會計控制人事的重要性，其次規(guī)范內(nèi)部會計控制的體系，再次對企業(yè)工作人員實施內(nèi)部會計控制制度的情況盡心及時地反饋與調(diào)整。

劉亞莉、楊興在財務(wù)控制方面分析了財務(wù)控制會計控制的差異性，指出財務(wù)報告內(nèi)部控制是針對獨立審計的創(chuàng)新之處，并提出我國應(yīng)從制定相關(guān)法規(guī)、加強(qiáng)對管理層監(jiān)管和處罰等幾點來改進(jìn)我國內(nèi)部控制。

在內(nèi)部控制的設(shè)計與實施方面，基于COSO報告的標(biāo)準(zhǔn)與評價方法，吳水澎、陳漢文、邵賢弟從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個方面對相關(guān)案例盡心分析，進(jìn)而引發(fā)了我國企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)的幾點思考。

四、內(nèi)部控制的實施與評價

（一）內(nèi)部控制的實施。除了內(nèi)控的理論與模型研究外，一些文獻(xiàn)研究了內(nèi)部控制在實際應(yīng)用中的情況即內(nèi)控設(shè)計執(zhí)行的情況。L.D.Etheringtion和I.M.Gorgon在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上，通過向608家加拿大公司發(fā)放調(diào)查問卷，來了解加拿大內(nèi)部控制的實踐以及管理層對這些實踐的評價。文章使用了統(tǒng)計方法，對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理，得出如下結(jié)論：管理層對內(nèi)部控制的定義相當(dāng)廣泛，包括會計控制和管理控制。內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中發(fā)揮了重要作用，計算機(jī)系統(tǒng)的內(nèi)部控制是一個重要的問題，電子數(shù)據(jù)處理風(fēng)險被認(rèn)為是內(nèi)部控制中最高的一種風(fēng)險，這涉及到審計師有效審計計算機(jī)系統(tǒng)的能力問題。與其他經(jīng)理相比，數(shù)據(jù)處理部門的經(jīng)理更加不相信公司使用內(nèi)部控制交流和執(zhí)行內(nèi)部控制的能力。非正式公司的內(nèi)部控制比正式公司的內(nèi)部控制困難更大，地理上的分散被認(rèn)為是一個重要的內(nèi)部控制風(fēng)險。盡管有差異存在，加拿大和美國的內(nèi)部控制環(huán)境還是比較相似的，受到反國外賄賂法影響的加拿大公司在內(nèi)部控制系統(tǒng)上經(jīng)歷了類似的顯著變化。加拿大內(nèi)部控制的實踐是多種多樣的，但是很難從調(diào)查的結(jié)果中總結(jié)出內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。

（二）內(nèi)部控制的評價。在相關(guān)的內(nèi)部控制研究的文獻(xiàn)當(dāng)中，關(guān)于內(nèi)部控制的評價與計劃的理論占了相當(dāng)大的比重。內(nèi)部控制方面的評價可以通過調(diào)查問卷、建立模型等方法來研究。Seibgjae Yu和Jone建立了一個隨機(jī)模型以便從數(shù)量上客觀評價內(nèi)部控制系統(tǒng)的可靠性，這有助于審計師在數(shù)量上評價內(nèi)控的弱點。此外，審計師還可以使用該模型進(jìn)行審計抽樣。陳漢文、張宜霞認(rèn)為企業(yè)有效的內(nèi)部控制是為相關(guān)目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制。而我國內(nèi)部控制的法規(guī)建設(shè)一直處于各自為政的局面，我國企業(yè)傳統(tǒng)的體制和習(xí)慣等控制環(huán)境因素難在短期內(nèi)得到改正。通過比較詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法，為我國建立統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)提供建議。

五、啟示與展望

從我國內(nèi)部控制評價發(fā)展來看，我國正逐步建立起符合我國國情的內(nèi)控評價規(guī)范體系。從現(xiàn)有法律法規(guī)中涉及到的內(nèi)部控制的內(nèi)容，可以看出，我國內(nèi)部控制評價正由自愿性逐漸過渡到強(qiáng)制性；內(nèi)部控制評價的范圍也不斷擴(kuò)大，內(nèi)容更加全面，特別是隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等相關(guān)文件的出臺，我國企業(yè)在加強(qiáng)內(nèi)部控制評價方面有了科學(xué)的依據(jù)。我國在對內(nèi)部控制的實驗研究和模型的建立上還有待于進(jìn)一步大幅度的提高，與國外的發(fā)展有很大差距，雖然近年來內(nèi)部控制在我國已經(jīng)得到相應(yīng)的重視，但是，如何對其完善是一項任重而道遠(yuǎn)的工作，有必要建立一套內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的完善，提高會計信息質(zhì)量。

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