我國小企業(yè)會計準則實施現(xiàn)狀

□文/高曉平李亞琳

（1.河北醫(yī)科大學(xué)第二醫(yī)院；2.河北商貿(mào)學(xué)校 河北·石家莊）

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，財政部在2011年10月18日制定了《小企業(yè)會計準則》，并于2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。原來的《小企業(yè)會計制度》（財會［2004］2號）同時廢止。然而，在《小企業(yè)會計準則》頒布、實施這兩年間，雖然大部分小企業(yè)參照執(zhí)行，但還有很多小企業(yè)并沒有實施到位，或者在實施中存在一些問題。由此，本文從《小企業(yè)會計準則》實施現(xiàn)狀入手，進一步解讀《小企業(yè)會計準則》的意義和特色，分析阻礙該準則實施不到位的原因，并提出了加強《小企業(yè)會計準則》有效落實的措施。

一、《小企業(yè)會計準則》實施現(xiàn)狀

財政部要求小企業(yè)在2013年1月1日起開始執(zhí)行《準則》。然而，仍有很多小企業(yè)并沒有跟進，一些小企業(yè)對《準則》并不領(lǐng)情，繼續(xù)使用《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。即便現(xiàn)在《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)廢止，但是目前仍舊有小企業(yè)因細節(jié)繁瑣而拒絕更改。

例如，某省《小企業(yè)會計準則在企業(yè)中的實施情況研究》課題組在省內(nèi)4個地區(qū)開展了小企業(yè)問卷調(diào)查，并進行實地調(diào)研。在對小企業(yè)的調(diào)查問卷中，共發(fā)放調(diào)查問卷600份，收回416份，有效問卷391份。調(diào)查問卷結(jié)果顯示，執(zhí)行了《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)占到了74%左右，25%左右的小企業(yè)未執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，還有6.9%的小企業(yè)仍在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。在被走訪的31家企業(yè)中，配備專門財務(wù)機構(gòu)并有2人以上財務(wù)人員的小企業(yè)僅有2家，聘請兼職會計的有19家，大多數(shù)小企業(yè)仍然采取的是代理記賬或委托記賬。實地調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)還是“穿新鞋走老路”，按老的《小企業(yè)會計制度》做賬，按新的《小企業(yè)會計準則》報表框架填制報表，對有沖突的部分則憑會計人員理解隨意填列。

二、《小企業(yè)會計準則》的解讀

（一）《小企業(yè)會計準則》頒布的意義

1、小企業(yè)會計準則的頒布使小企業(yè)會計進一步與國際趨同，健全了我國企業(yè)會計標準體系。我國于2005年建成的企業(yè)會計準則體系自2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實施，得到了國內(nèi)、國際社會的普遍認可，但這套準則體系的實施范圍不包括小企業(yè)。2004年制定的小企業(yè)會計制度，相關(guān)內(nèi)容又早已過時，實際工作中無所適從。同時，國際會計準則理事會于2009年7月制定發(fā)布了《中小主體國際財務(wù)報告準則》，引起了國際社會的廣泛關(guān)注。為此，在遵循基本準則的大前提下，在借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》簡化處理的核心理念基礎(chǔ)上，頒布了《小企業(yè)會計準則》，既保持自身體系完整，又與《企業(yè)會計準則》有序銜接。由此，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》形成了基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)，彌補了過去小企業(yè)會計核算的制度空缺。

2、《小企業(yè)會計準則》有助于貫徹落實國家和自治區(qū)扶持小型微型企業(yè)發(fā)展的政策。小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，加強小企業(yè)管理、促進小企業(yè)發(fā)展是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎(chǔ)，是關(guān)系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務(wù)。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，在所有477萬戶企業(yè)中，小企業(yè)數(shù)量占97.11%、從業(yè)人員占52.95%、主營業(yè)務(wù)收入占39.34%、資產(chǎn)總額占41.97%。為此，中央高度重視支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺《中小企業(yè)促進法》、2005年出臺《鼓勵支持和引導(dǎo)個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2005］3號），特別是 2009年 9月，國務(wù)院印發(fā)《國務(wù)院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2009］36號），提出了進一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。在這種形勢下，頒布《小企業(yè)會計準則》有利于規(guī)范小企業(yè)會計核算，加強企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)營管理水平；有利于促進更多的小微企業(yè)建立健全賬簿，依法享受繳納企業(yè)所得稅優(yōu)惠；有利于反映小微企業(yè)的財務(wù)會計信用，改善小企業(yè)融資環(huán)境。

3、《小企業(yè)會計準則》與我國稅法進一步協(xié)調(diào)，既有助于稅務(wù)部門加強稅收征管、又有助于銀行進行信貸決策，防范金融風(fēng)險。稅務(wù)部門和銀行部門是小企業(yè)主要的外部會計信息使用者。按稅法要求，稅務(wù)部門對企業(yè)應(yīng)采用查賬方式征收企業(yè)所得稅，但長期以來，因為小企業(yè)會計信息質(zhì)量不高，而不得不實行核定征收方式征收所得稅。同樣因為小企業(yè)會計信息質(zhì)量不高，銀行在對小企業(yè)貸款管理中，更多依賴的不是小企業(yè)的財務(wù)報表。而《小企業(yè)會計準則》的實施，大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，從制度上規(guī)范了小企業(yè)的會計工作，提高了小企業(yè)的會計信息質(zhì)量，滿足了稅收的信息需求，有助于稅務(wù)部門查賬征稅、提高稅收征管質(zhì)量、實現(xiàn)公平稅負；也有助于銀行進行信貸決策，從而對小企業(yè)貸款風(fēng)險進行有效管理。

（二）《小企業(yè)會計準則》的核算特點?！缎∑髽I(yè)會計準則》借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準則》簡化處理的核心理念，充分考慮了我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。具體體現(xiàn)在以下幾方面：

1、統(tǒng)一采用歷史成本計量。在會計計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值等會計計量屬性對會計要素進行計量。而《小企業(yè)會計準則》僅要求小企業(yè)采用歷史成本對會計要素進行計量。

（1）對小企業(yè)的資產(chǎn)要求按照成本計量，不再要求計提資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中的有關(guān)認定標準。

（2）對小企業(yè)的長期債券投資不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照成本（購買價款加上相關(guān)稅費減去實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）入賬；對長期債券投資的利息收入不再要求在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照其攤余成本和實際利率計算，而是要求在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照債券本金和票面利率計算。

（3）對小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值不再要求按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為會計計量基礎(chǔ)，而是要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費等確定。

（4）對小企業(yè)的負債不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照實際發(fā)生額入賬；對小企業(yè)借款利息不再要求按照借款攤余成本和借款實際利率計算，而是要求按照借款本金和借款合同利率計算。

（5）在收入確認方面，不再要求遵循實質(zhì)重于形式的原則，而是要求小企業(yè)采用發(fā)出商品或者提供勞務(wù)交易完成和收到貨款或取得收款權(quán)利作為標準，減少關(guān)于風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點。在收入計量方面，不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款或者應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求按照從購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定收入的金額。

2、統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價或者溢價。在長期債券投資（或持有至到期投資）中的債券折價或者溢價的攤銷方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用實際利率法進行攤銷。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關(guān)債券利息收入時采用直線法進行攤銷。

3、統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資。在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權(quán)益法進行會計處理。而《小企業(yè)會計準則》則要求小企業(yè)統(tǒng)一采用成本法對長期股權(quán)投資進行會計處理。

4、固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷期限的確定應(yīng)當考慮稅法的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值，而不必考慮稅法的規(guī)定。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

5、長期待攤費用的核算內(nèi)容和攤銷期限與稅法保持一致。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“長期待攤費用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負擔(dān)的分攤期限在一年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，其核算內(nèi)容、攤銷期限與企業(yè)所得稅法及其實施條例存在較大的差異。而《小企業(yè)會計準則》對長期待攤費用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定完全一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應(yīng)當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。

6、資本公積僅核算資本溢價（或股本溢價）?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積包括資本溢價（或股本溢價）和其他資本公積。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積僅包括資本溢價（或股本溢價），是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分。

7、采用應(yīng)付稅款法核算所得稅?！镀髽I(yè)會計準則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，在計算應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的基礎(chǔ)上，確認所得稅費用。而《小企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計算的應(yīng)交所得稅確認為所得稅費用，這大大簡化了所得稅的會計處理。

8、取消了外幣財務(wù)報表折算差額。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進行折算時，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。折算產(chǎn)生的差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。而《小企業(yè)會計準則》要求小企業(yè)對外幣財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算。這樣，小企業(yè)既不會產(chǎn)生外幣財務(wù)報表折算差額，也減少了外幣財務(wù)報表折算的工作量。

9、簡化了財務(wù)報表的列報和披露。小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注四個組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表?？紤]到小企業(yè)會計信息使用者的需求，《小企業(yè)會計準則》對現(xiàn)金流量表也進行了適當簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。此外，小企業(yè)財務(wù)報表附注的披露內(nèi)容大為減少、披露要求也有所降低。

10、統(tǒng)一采用未來適用法對會計政策變更和會計差錯更正進行會計處理。《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)根據(jù)具體情況對會計政策變更采用追溯調(diào)整法或未來適用法進行會計處理，對前期差錯更正采用追溯重述法或未來適用法進行會計處理；對會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。而《小企業(yè)會計準則》要求小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均應(yīng)當采用未來適用法進行會計處理，這大大簡化了會計政策變更和會計差錯更正的會計處理方法。

三、制約《小企業(yè)會計準則》實施的原因

既然《小企業(yè)會計準則》是立足于小企業(yè)的基本情況制定的，能夠為企業(yè)減負，提高企業(yè)會計核算、財務(wù)管理水平和整個企業(yè)管理水平，為何小企業(yè)反而“不領(lǐng)情”，對《小企業(yè)會計準則》說“不”呢？

（一）我國財政部強制執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的力度不足。并沒有強制要求小企業(yè)執(zhí)行《準則》。企業(yè)財務(wù)人員不是不畏懼檢查甚至處罰，但是現(xiàn)在相比稅務(wù)方面的處罰，針對執(zhí)行會計準則方面處罰不多見。

（二）財務(wù)人員的素質(zhì)和能力有欠缺。由于中小企業(yè)投資規(guī)模小、組織結(jié)構(gòu)簡單、資金有限等眾多限制性條件，財務(wù)人員整體素質(zhì)不高，對《準則》的理解只是一知半解，國家對《準則》實施的培訓(xùn)也沒有及時跟進，現(xiàn)在是否在執(zhí)行《準則》，怎樣執(zhí)行《準則》并不知情。再加上這些年會計制度（準則）改來改去，讓企業(yè)財務(wù)人員不好接受，懷有一定的抵觸心理。

（三）小企業(yè)管理層執(zhí)行準則的主動性不夠。小企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者和非財務(wù)專業(yè)的管理人員，由于缺乏必要的財務(wù)管理知識，尤其不了解《準則》與《小企業(yè)會計制度》相比有哪些變化。而且，小企業(yè)實施《準則》后，對企業(yè)財務(wù)管理有了更高的要求，賬務(wù)處理沒有之前實施《小企業(yè)會計制度》時那么靈活。企業(yè)財務(wù)部門組織實施《準則》得不到必要的支持與配合。

四、強化落實《小企業(yè)會計準則》實施的措施

（一）加強對小企業(yè)進行《準則》的培訓(xùn)，提升小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷和實務(wù)操作能力。集中攻堅，通過在崗培訓(xùn)、專題學(xué)習(xí)、研討座談等方式讓更多小企業(yè)的財務(wù)人員能真正理解《準則》，盡快、盡早、盡可能地全面掌握執(zhí)行中可能會出現(xiàn)的問題，抓住重點，深入研究，積極應(yīng)對。

（二）提高小企業(yè)執(zhí)行準則的主動性。通過多形式、多渠道的宣傳，使小企業(yè)負責(zé)人認識到執(zhí)行準則在提供決策有用信息、加強內(nèi)控、減輕納稅負擔(dān)等方面的優(yōu)勢，使其真正在思想上重視會計核算，積極指導(dǎo)小企業(yè)做好新舊制度的銜接轉(zhuǎn)換工作，并為執(zhí)行準則營造良好的制度環(huán)境和物質(zhì)條件，同時加大小企業(yè)實施準則的外部推力。

（三）建立稅銀會計信息比對系統(tǒng)。通過建立連接國稅、地稅與銀監(jiān)三家的儲存系統(tǒng)，將所有小企業(yè)報送的財務(wù)報表數(shù)據(jù)都輸入該系統(tǒng)，銀行和稅務(wù)部門可以根據(jù)比對結(jié)果判斷小企業(yè)是否提供真實的會計數(shù)據(jù)，加強對小企業(yè)會計信息的監(jiān)督。

（四）進一步細化并制定《微型企業(yè)會計準則》。對資產(chǎn)較少、管理不正規(guī)、人力資源不充分的微型企業(yè)，可以參考國際財務(wù)報告準則（ISAR）采取一套與現(xiàn)金交易密切相關(guān)的簡單權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度，并規(guī)定在企業(yè)首次建立其會計制度時，允許在一定期限內(nèi)暫時使用現(xiàn)金記賬法。