基于CEAS的投入產(chǎn)出賬戶對(duì)碳排放控制的研究

張建國(guó)

（1．陜西能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，陜西 咸陽(yáng) 712000；2．西安科技大學(xué) 高新學(xué)院，陜西 西安 710109）

基于CEAS的投入產(chǎn)出賬戶對(duì)碳排放控制的研究

張建國(guó)1，2

（1．陜西能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，陜西 咸陽(yáng) 712000；2．西安科技大學(xué) 高新學(xué)院，陜西 西安 710109）

CEAS作為對(duì)抗環(huán)境質(zhì)量退化的一個(gè)有效的管理工具，其建立的前提條件必須要有堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)，有充分的實(shí)證研究作為牽引，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系向環(huán)境領(lǐng)域的拓展。作為CEAS核心內(nèi)容的投入產(chǎn)出賬戶，是實(shí)物計(jì)量在公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的應(yīng)用，是在公司統(tǒng)計(jì)資料的基礎(chǔ)上，通過計(jì)量和換算公司活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響因素，為決策者提供控制碳排放的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)碳排放的有效控制。

低碳經(jīng)濟(jì)；公司環(huán)境核算系統(tǒng)；投入產(chǎn)出賬戶；碳排放控制

為了應(yīng)對(duì)溫室氣體引起的氣候變化，聯(lián)合國(guó)通過《聯(lián)合國(guó)人類環(huán)境宣言》建立了“世界環(huán)境日”，成立了政府間氣候變化委員會(huì)（IPCC）；制定了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》和補(bǔ)充條款《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約的京都議定書》等。為了與聯(lián)合國(guó)保持一致性，歐盟制定了相對(duì)規(guī)范和完整的法律制度和環(huán)境保護(hù)計(jì)劃，走在了全球環(huán)境保護(hù)和環(huán)保技術(shù)的前沿，截止2000年其溫室氣體排放已經(jīng)超額完成了對(duì)《公約》的承諾，使其成為發(fā)達(dá)國(guó)家中唯一減少溫室氣體排放的具有代表性的區(qū)域性國(guó)家集團(tuán)；美國(guó)雖然沒有制定完整的應(yīng)對(duì)氣候變化方案，但明確了具體的減少溫室氣體排放的時(shí)間表［1］18－38；日本為了應(yīng)對(duì)氣候變化，制定了完善的環(huán)境法律和有效的能源效率標(biāo)準(zhǔn)，成為有效利用能源的代表。

全球碳排放在過去的8年里增長(zhǎng)1／3，其中2／3來自中國(guó)［2］5－98。中國(guó)改革開放30年來 GDP年均增長(zhǎng)率達(dá)9．8%，碳排放也在同比增長(zhǎng)。從碳排放總量來看，中國(guó)占全球28%左右而居世界之首。一項(xiàng)來自國(guó)土資源部的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)表明了二氧化碳排放總量的85%來自工業(yè)，建設(shè)用地比農(nóng)業(yè)用地多排放100多倍的二氧化碳。每噸二氧化碳的排放對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響成本最少為85美元，而要減低排放的成本只為25美元1噸［2］5－98。僅僅局限于關(guān)閉小規(guī)模、碳排放量高而效率低下的企業(yè)或以“拉閘限電”的短期行為來應(yīng)對(duì)氣候變化難以達(dá)到節(jié)能減排的效果，只有建立健全相關(guān)的法律法規(guī)及制度才能保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，中國(guó)近年來制定了《大氣污染防治法》、《水污染處理法》等法規(guī)以及一些具體的減排措施。為了實(shí)現(xiàn)2020年單位GDP二氧化碳排放強(qiáng)度降低40%～45%目標(biāo)，中國(guó)“十二五”規(guī)劃綱要對(duì)能耗的降低目標(biāo)非常明確：?jiǎn)挝籊DP能耗降低16%、減排17%，一次能源的消耗由非化石能源替代11．4%等。為了實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，國(guó)家發(fā)改委等12個(gè)部委《關(guān)于印發(fā)萬家企業(yè)節(jié)能低碳行動(dòng)實(shí)施方案的通知》要求企業(yè)開展節(jié)能降耗工作，減排統(tǒng)計(jì)資料只有通過企業(yè)耗能信息才能獲得。企業(yè)提供環(huán)境信息不僅是實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的需要，也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的責(zé)任所在。公司組織作為碳排放的主體，雖在其會(huì)計(jì)核算體系中涉及到一些對(duì)環(huán)境的影響因素，但信息的“碎片化”不能給人以完整系統(tǒng)的印象［3］。因此，研究并應(yīng)用公司環(huán)境核算系統(tǒng)（CEAS），對(duì)資源的投入與產(chǎn)出進(jìn)行有效控制和監(jiān)督，將公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響進(jìn)行有效計(jì)量和反映，追求生態(tài)—效率最優(yōu)化就成為公司組織防范風(fēng)險(xiǎn)的有效工具。但CEAS的建立是一個(gè)與國(guó)際接軌的問題，在從經(jīng)濟(jì)學(xué)和國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀的角度考證的同時(shí)，對(duì)CEAS的核心內(nèi)容——控制碳排放的投入產(chǎn)出賬戶進(jìn)行實(shí)證研究，是本文的目的所在。

一、文獻(xiàn)綜述

在會(huì)計(jì)理論方面，格雷是將環(huán)境問題納入到公司核算中的先驅(qū)者，他看到了實(shí)物和可持續(xù)成本對(duì)經(jīng)濟(jì)核算及其信息披露的價(jià)值影響。沙泰格建議將貨幣核算與實(shí)物核算結(jié)合在一個(gè)環(huán)境核算框架中，通過投入—產(chǎn)出賬戶，用實(shí)物量反映自然資源的流入與流出對(duì)環(huán)境的影響。彼得·萊特莫斯和勞格·K·杜斯特的內(nèi)部定價(jià)系統(tǒng)也是一種類似的環(huán)境核算系統(tǒng)，反映了社會(huì)責(zé)任的履行情況。CEAS是一個(gè)基于公司投入—產(chǎn)出分析系統(tǒng)。它度量與日常商業(yè)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的年度環(huán)境影響：原材料與能源消費(fèi)，固體廢棄物的產(chǎn)生，排放進(jìn)空氣、水和土壤的污染物［5］41－193。尤爾曼建議對(duì)原材料和污染物等建立特殊的賬戶進(jìn)行核算和反映。對(duì)公司環(huán)境的外部性進(jìn)行內(nèi)部化核算的研究有FCA、ACCA、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1997）、美國(guó)廢棄物減量技術(shù)中心（1999）等。美國(guó)從1989年起就通過專門的工作小組（EITF）研究環(huán)境影響在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用問題，側(cè)重點(diǎn)是環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)處理及信息披露，如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的961條款“環(huán)保負(fù)債”，除對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其環(huán)境審計(jì)明確規(guī)定外，對(duì)公司的環(huán)境責(zé)任也做了詳細(xì)的闡述。日本在環(huán)境信息披露方面是全球的引領(lǐng)者，《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》通過公司案例就環(huán)境會(huì)計(jì)處理及內(nèi)部管理問題進(jìn)行了解釋，《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》明確了環(huán)境會(huì)計(jì)的框架。日本環(huán)境廳發(fā)布《環(huán)境報(bào)告書準(zhǔn)則》的2年內(nèi)，已有70%的企業(yè)披露了環(huán)境報(bào)告書。加拿大的研究方向主要在完全成本環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域，受加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《完全成本環(huán)境會(huì)計(jì)》報(bào)告的影響，許多公司將環(huán)境核算納入到會(huì)計(jì)核算中，大幅提高了公司效益。英國(guó)政府頒布的《環(huán)境報(bào)告與財(cái)務(wù)部門走向良好實(shí)務(wù)》，對(duì)公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范。歐盟針對(duì)盟國(guó)之間在環(huán)境會(huì)計(jì)處理上的差異性，發(fā)布了《走向可持續(xù)發(fā)展》來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)踐與研究。歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（FEE）針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境報(bào)告書保證業(yè)務(wù)進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，德國(guó)在內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐中處在引領(lǐng)地位。

在環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指南、制度和標(biāo)準(zhǔn)等的制定方面，環(huán)境會(huì)計(jì)體系比較完善的歐美日等國(guó)家或地區(qū)主要以環(huán)保機(jī)構(gòu)為主體，輔之以政府相關(guān)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)等機(jī)構(gòu)共同實(shí)證研究制定。

縱觀世界各國(guó)的實(shí)證研究，其環(huán)境會(huì)計(jì)的研究走向主體是一致的，就是在不改變現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算體系的前提下，將環(huán)境問題考慮進(jìn)來，對(duì)于和環(huán)境會(huì)計(jì)無關(guān)的環(huán)境信息可以采用有別于會(huì)計(jì)信息披露的方式予以披露。中國(guó)為了可持續(xù)發(fā)展的需要，響應(yīng)聯(lián)合國(guó)在1994年要求的“所有成員國(guó)盡快建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算賬戶”，在聯(lián)合國(guó)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA）的基礎(chǔ)上，中國(guó)2002年頒布的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》中不僅包括了“自然資源實(shí)物量核算表”，還在研究設(shè)計(jì)中國(guó)環(huán)境綜合核算框架，加速實(shí)現(xiàn)SEEA的國(guó)際趨同。雷明等在《中國(guó)資源·經(jīng)濟(jì)·環(huán)境綠色核算》中設(shè)計(jì)了中國(guó)環(huán)境綜合核算矩陣框架（CSEEA），根據(jù)SEEA引入的自然資產(chǎn)、其中的變化及其對(duì)人類福利的影響三類貨幣估算，結(jié)合中國(guó)的特點(diǎn)確定了具體的估價(jià)方法。

中國(guó)在環(huán)境立法和環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)證方面稍顯滯后，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度沒有明確環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量，使得公司在日常會(huì)計(jì)核算中幾乎沒有將環(huán)境影響單獨(dú)加以計(jì)量，一般都是計(jì)入到我們通常的會(huì)計(jì)要素中。在中國(guó)，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、環(huán)境會(huì)計(jì)的定義、環(huán)境會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容研究較早的是孟凡利（1999）、王立彥（1999）、朱家位（2003）、張白玲（2003）等人，宋字義、羅素清等近年來將環(huán)境會(huì)計(jì)作為研究課題。這些專家學(xué)者將環(huán)境因素考慮到會(huì)計(jì)核算中來，將會(huì)計(jì)要素分為六大類，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益。但是這些要素還處在研究探討中，沒有環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)制度予以規(guī)范。筆者認(rèn)為，既然要素相同，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)要素中將環(huán)境因素考慮進(jìn)來就可以建立一個(gè)CEAS系統(tǒng)，形成綜合的核算體系。在這個(gè)綜合核算體系中，可以為環(huán)境因素設(shè)立相應(yīng)的賬戶，可以是總賬賬戶，也可以是明細(xì)賬戶，在信息披露時(shí)，根據(jù)信息使用者的不同需求，采用綜合披露和單獨(dú)披露的方式。對(duì)于環(huán)境影響的披露應(yīng)是投入產(chǎn)出賬戶。

根據(jù)中國(guó)專家學(xué)者、會(huì)計(jì)工作者在1996—2011年期間對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的理論研究和實(shí)證數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析，會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)披露和會(huì)計(jì)核算3項(xiàng)研究?jī)?nèi)容占整個(gè)12個(gè)研究?jī)?nèi)容比重的59．39%（見圖1），在2005年到2010年的6年內(nèi)，達(dá)到研究高峰，占12個(gè)統(tǒng)計(jì)研究?jī)?nèi)容的68．37%（見圖2）。從研究的內(nèi)容來看，環(huán)境會(huì)計(jì)核算與環(huán)境會(huì)計(jì)理論的研究趨勢(shì)較平穩(wěn)，但整體研究數(shù)量及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究數(shù)量在2011年呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，分別下降了43．12%和53．21%（見圖2）。

圖1 1996—2011年中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究趨勢(shì)圖

圖2 1996—2011年中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究趨勢(shì)圖

二、CEAS及其架構(gòu)

通過會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)師有能力改變世界是實(shí)情［6］287－388。人類抱怨并抗議氣候變化帶來的生存質(zhì)量下降以及由于工業(yè)污染對(duì)生存環(huán)境造成的破壞，如陰霾天氣和水污染等。在這樣一個(gè)普遍批評(píng)和不滿的氛圍下，最重要的是牢記任何核算理論都有兩個(gè)基本的問題：核算與文化信息相關(guān)，并且為特殊的目的服務(wù)［6］287－388。只反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行結(jié)果、滿足公司股東利益和政府有效管理的傳統(tǒng)核算體系與信息提供方式，已經(jīng)不能為人類的社會(huì)活動(dòng)提供對(duì)稱的信息，難以滿足宏觀與微觀層面的決策需求。最重要的是，不僅國(guó)民收入賬戶，而且作為其基礎(chǔ)的微觀賬戶都應(yīng)該度量人們關(guān)心的是什么，實(shí)際上人們對(duì)控制權(quán)感興趣［6］287－388。人們不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)感興趣，同時(shí)也對(duì)生存環(huán)境的興趣愈來愈濃的時(shí)候，CEAS的建立也就成為必然，因?yàn)槿藗冃枰嚓P(guān)的信息。

CEAS解決的問題是：對(duì)人類共有的特有財(cái)產(chǎn)如土壤、森林、礦藏等自然資源的增減變化情況以及對(duì)環(huán)境的影響加以核算和反映，用貨幣計(jì)量和實(shí)物計(jì)量等多重計(jì)量方法來有效控制公司對(duì)自然資源的耗費(fèi)和對(duì)環(huán)境造成的影響，以及由此為社會(huì)提供的產(chǎn)品和服務(wù)。

本課程的總體設(shè)計(jì)思路是，通過對(duì)高職鐵道工程技術(shù)專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)，與企業(yè)合作，對(duì)企業(yè)中橋隧施工工作要求及橋隧檢查和養(yǎng)護(hù)工作任務(wù)進(jìn)行調(diào)研，并對(duì)其崗位職業(yè)能力進(jìn)行分析，確定課程三大目標(biāo)，安排課程內(nèi)容，以項(xiàng)目引領(lǐng)，以任務(wù)驅(qū)動(dòng)，構(gòu)建課程體系。結(jié)合工作任務(wù)及過程，安排知識(shí)的講授，突出課程講授內(nèi)容的實(shí)用性和針對(duì)性；以學(xué)生/學(xué)徒職業(yè)能力培養(yǎng)為核心，工學(xué)結(jié)合，“教學(xué)做”一體，精心組織教學(xué)；在考核設(shè)計(jì)時(shí)，建立與職業(yè)崗位能力培養(yǎng)相適應(yīng)的考評(píng)體系，輔助以網(wǎng)絡(luò)手段，與職業(yè)能力相結(jié)合，實(shí)行過程的考核評(píng)價(jià)。

當(dāng)然，CEAS的建立首先要有規(guī)范的核算準(zhǔn)則和完善的制度。公司的經(jīng)濟(jì)成果可以用貨幣衡量，也可以用實(shí)物量衡量，至今在實(shí)務(wù)中難以實(shí)施的原因就是計(jì)量方法的采用沒能形成統(tǒng)一。環(huán)境具有兩個(gè)基本職能：①為經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供原材料、空間和能源（來源功能）。②廢物吸收（沉淀功能）［6］287－388。當(dāng)投入與產(chǎn)出的核算方法將物質(zhì)的能量與耗費(fèi)考慮進(jìn)來的時(shí)候，CEAS的建立成為可能。1993年由聯(lián)合國(guó)開發(fā)的SEEA已經(jīng)將實(shí)物賬戶與貨幣賬戶融合起來。因此，從實(shí)證角度來看，SEEA成功地克服了環(huán)境和經(jīng)濟(jì)之間存在的對(duì)立問題。SEEA也詳細(xì)擬定了實(shí)物賬戶，作為貨幣性質(zhì)的對(duì)應(yīng)賬戶并為其提供數(shù)據(jù)來源［6］287－388。歐洲國(guó)家響應(yīng)聯(lián)合國(guó)在1994年要求的“所有成員國(guó)盡快建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算賬戶”，盛行“綜合實(shí)物核算與貨幣核算”方法。中國(guó)2002年頒布的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系》包括了“自然資源實(shí)物量核算表”。國(guó)民核算非常適合提供各部門造成污染的詳細(xì)數(shù)據(jù)，尤其通過投入—產(chǎn)出表（聯(lián)合國(guó)等，1993）。CEAS為保持與SEEA的一致性并保障數(shù)據(jù)信息的真實(shí)提供了保證。將微觀核算和宏觀核算在一個(gè)共同的框架中建立聯(lián)系，這對(duì)公司的會(huì)計(jì)師來說是有利的，他們可以利用國(guó)家環(huán)境核算的慣例以及核算經(jīng)驗(yàn)，并使其作為他們自己關(guān)注環(huán)境問題的出發(fā)點(diǎn)［6］287－388。

作為基于公司投入—產(chǎn)出分析系統(tǒng)的CEAS，其架構(gòu)是在以經(jīng)濟(jì)核算為主體的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系基礎(chǔ)上，考量下述內(nèi)容就可形成完整的綜合核算體系。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)要素

在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)要素中將環(huán)境因素考慮進(jìn)來即可形成綜合的核算體系。CEAS的會(huì)計(jì)要素也應(yīng)包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益。

（二）環(huán)境因素的計(jì)量與系數(shù)換算

中國(guó)可以對(duì)不可再生資源或碳排放采用立法或行政手段進(jìn)行科學(xué)定價(jià)，對(duì)無償開采一次性能源的組織收取稅金或費(fèi)用，使其支付資源使用成本形成其投入。對(duì)于能源消耗產(chǎn)生的碳排放，雖然有不同的計(jì)量單位如CO2、SO2等，但相互之間可以確定一個(gè)系數(shù)進(jìn)行換算，根據(jù)系數(shù)轉(zhuǎn)換，就可以通過統(tǒng)計(jì)的方式匯總出碳排放總量。中國(guó)通常將各種能耗折算為標(biāo)準(zhǔn)煤tce，然后通過tce折算出CO2等。

（三）設(shè)置貨幣賬戶和實(shí)物賬戶

CEAS根據(jù)環(huán)境影響可以設(shè)置貨幣和實(shí)物的總賬賬戶或明細(xì)賬戶，修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬戶只提供經(jīng)營(yíng)信息的缺陷，從而保證生態(tài)環(huán)境與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的可持續(xù)性。雖然實(shí)物賬戶存在計(jì)量單位的差異，大多數(shù)情況下，實(shí)物賬戶可以通過折算的方式加以量化。

（四）環(huán)境因素的內(nèi)部化處理

CEAS是將投入、成本和產(chǎn)出對(duì)環(huán)境的影響通過貨幣計(jì)量和實(shí)物計(jì)量，對(duì)公司日常經(jīng)營(yíng)行為的外部不經(jīng)濟(jì)進(jìn)行內(nèi)部化處理。雖然將環(huán)境影響因素考慮進(jìn)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系有許多難以想象的困難，但 Hon．Stephen Wiel（1991）給出的一個(gè)美國(guó)電廠的數(shù)據(jù)（見圖3），說明碳排放成本在成本核算中可以量化和貨幣化，對(duì)環(huán)境控制也是有明顯效果的。

圖3 一個(gè)美國(guó)電廠的環(huán)境成本量化結(jié)構(gòu)圖（1．405美分／千瓦時(shí)）

（五）環(huán)境信息披露

環(huán)境影響因素的信息披露應(yīng)根據(jù)信息使用者的不同需求，采用綜合披露和單獨(dú)披露的方式。其信息披露的核心除經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況等信息外，為了碳排放統(tǒng)計(jì)的需要，應(yīng)該是實(shí)物計(jì)量的投入產(chǎn)出賬戶（表）。

三、CEAS的投入產(chǎn)出實(shí)物賬戶的實(shí)例研究

公司活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響是難以用日常的貨幣信息加以直接反映的，如果單獨(dú)設(shè)置一套控制環(huán)境影響的信息系統(tǒng)，雖有必要但難度很大，氣候變化的客觀環(huán)境使得公司不得不將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響考慮到信息提供的責(zé)任上來。最直接有效的方法就是借鑒國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系，建立CEAS來對(duì)環(huán)境影響加以考量。

（一）投入產(chǎn)出實(shí)物賬戶統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的來源

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系不可能提供環(huán)境影響的所有數(shù)據(jù)，雖然包括了取得的土地使用權(quán)、購(gòu)入的原材料、產(chǎn)出的可供銷售的產(chǎn)品等。對(duì)環(huán)境的影響只有通過實(shí)物賬戶才能反映出來，如各項(xiàng)自然資源的耗費(fèi)、產(chǎn)出的產(chǎn)品（包括廢棄物、二氧化碳等）［7］。在CEAS中，作為控制環(huán)境影響的實(shí)物賬戶，其數(shù)據(jù)基本來源于日常的原始數(shù)據(jù)及統(tǒng)計(jì)資料，通過加工整理后通過賬戶或表格的形式加以反映，為決策提供統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)控制碳排放的目的。

（二）投入產(chǎn)出實(shí)物賬戶的模型

斯恰爾泰格和斯德姆建立了將環(huán)境影響單獨(dú)反映的、對(duì)原材料通過實(shí)物項(xiàng)下記錄的投入—產(chǎn)出賬戶（見表1）。

通過這一實(shí)物賬戶可以看出，該賬戶的多項(xiàng)內(nèi)容是我們傳統(tǒng)核算賬戶通過貨幣量和實(shí)物量計(jì)量的，如水、煤、產(chǎn)品等，這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)根據(jù)已有的會(huì)計(jì)賬戶記錄和相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料就可獲取，但相關(guān)的環(huán)境影響則是沒有計(jì)量和統(tǒng)計(jì)的。要想核算和統(tǒng)計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，必須將環(huán)境影響因素通過實(shí)物量的計(jì)量反映到我們的日常核算和統(tǒng)計(jì)中來。

表1 投入—產(chǎn)出賬戶

表2 一個(gè)實(shí)證的投入—產(chǎn)出實(shí)物賬戶（表）

（三）投入產(chǎn)出實(shí)物賬戶的實(shí)例考證

根據(jù)斯恰爾泰格和斯德姆的投入產(chǎn)出賬戶，將環(huán)境保護(hù)應(yīng)用于所有工業(yè)企業(yè)是完全可行的。環(huán)境保護(hù)引領(lǐng)者德國(guó)的KUNERT項(xiàng)目研究，就是將環(huán)境影響考慮到公司核算中的一個(gè)典型例子，這個(gè)研究成果通過《生態(tài)—平衡表》來進(jìn)行環(huán)境成本管理。投入—產(chǎn)出賬戶反映了生態(tài)的變化及其成本，將環(huán)境影響與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有效地進(jìn)行了融合，將環(huán)境影響考慮到公司日常的核算中來。中國(guó)應(yīng)對(duì)氣候變化的有效對(duì)策就是將國(guó)外的研究成果應(yīng)用于中國(guó)的會(huì)計(jì)核算中，形成CEAS國(guó)內(nèi)外最大限度地趨同性，這對(duì)中國(guó)的可持續(xù)發(fā)展是有利的。將考慮了環(huán)境影響的投入—產(chǎn)出賬戶運(yùn)用于中國(guó)公司組織中，可以為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算賬戶、CSEEA提供統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，為相關(guān)信息使用者進(jìn)行決策和判斷公司的可持續(xù)發(fā)展提供經(jīng)營(yíng)狀況和環(huán)境影響的綜合信息。表2是根據(jù)某生產(chǎn)橡膠用炭黑公司的相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，對(duì)其投入產(chǎn)出過程進(jìn)行實(shí)證研究后建立的實(shí)物賬戶（表）。這個(gè)賬戶除實(shí)物計(jì)量外，也可用貨幣計(jì)量。

表2依據(jù)的平衡原理正像斯恰爾泰格所講的那樣：根據(jù)質(zhì)量和能量守恒定律，賬戶投入方的總質(zhì)量和能量必須等于產(chǎn)出方的總質(zhì)量和能量。作為一個(gè)用實(shí)物量反映的平衡表，該賬戶在數(shù)量上看也許左右兩方是不平衡的，但其本質(zhì)上應(yīng)該是平衡的。

（四）對(duì)環(huán)境影響因素控制的考量

公司進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，必須考慮自然資源的稀缺性和二氧化碳排放空間的稀缺性的影響。在應(yīng)對(duì)氣候變化確定減排目標(biāo)后，占碳排放總量84%以上的中國(guó)工業(yè)部門就承擔(dān)著減排的重大責(zé)任。表2展現(xiàn)了工業(yè)組織用實(shí)物量計(jì)量的資源投入與產(chǎn)出，以及由此可以統(tǒng)計(jì)計(jì)量的對(duì)環(huán)境的影響。應(yīng)該注意的是，投入期耗費(fèi)的自然資源的產(chǎn)出是由于廢棄物和排放物造成對(duì)環(huán)境的污染，而土地、建筑和設(shè)備在購(gòu)置、使用和處置時(shí)對(duì)環(huán)境造成的影響也是不可忽視的，如在購(gòu)買土地時(shí)忽視了地面下掩埋的廢棄物，對(duì)購(gòu)買者來說土地購(gòu)買價(jià)包括了廢棄物顯然是難以容忍的，但賣者沒有提供廢棄物的信息也不能被接受。表2中廢棄物和排放物之所以沒有用數(shù)字表示，而是采用符號(hào)★，除說明這些數(shù)據(jù)的重要性外，更重要的是其數(shù)據(jù)的取得及計(jì)算是否準(zhǔn)確，尤其是排放物的計(jì)算有些難度，雖然可以依據(jù)已有的相關(guān)排放系數(shù)來確定，但還沒有一個(gè)具體規(guī)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來遵照?qǐng)?zhí)行。中國(guó)通常將能源耗費(fèi)折算成標(biāo)準(zhǔn)煤，因而確定標(biāo)準(zhǔn)煤碳排放標(biāo)準(zhǔn)非常關(guān)鍵，因?yàn)槲覀兛梢砸来藢?duì)排放量進(jìn)行大概估算。當(dāng)無法直接確認(rèn)二氧化碳排放量時(shí)，可以通過換算系數(shù)進(jìn)行折算。

雖然土地、建筑物、設(shè)備等對(duì)環(huán)境的影響在估算時(shí)沒有規(guī)定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)難以計(jì)量，但就公司生產(chǎn)過程中的能源耗費(fèi)來說，還是可以估算的。表3是根據(jù)表2統(tǒng)計(jì)的能耗及其他相關(guān)的統(tǒng)計(jì)資料計(jì)算編制，據(jù)此估算產(chǎn)品節(jié)能量、節(jié)能率以及根據(jù)相關(guān)系數(shù)估算二氧化碳排放量。

表3 ××化工有限公司各項(xiàng)能耗一覽表

根據(jù)通常采用的折算標(biāo)準(zhǔn)，每tce／t排放的二氧化碳為2．62噸，以此可以估算該公司生產(chǎn)產(chǎn)品過程中的能耗排放量和節(jié)能排放量，從而考證公司的能源效率、碳排放水平，達(dá)到對(duì)碳排放的有效控制。

這里計(jì)算的二氧化碳排放量只是一個(gè)估算值，只有采用統(tǒng)一的二氧化碳折算標(biāo)準(zhǔn)才能準(zhǔn)確的計(jì)算確認(rèn)，如果土地、建筑物、設(shè)備等對(duì)環(huán)境的影響也能有一個(gè)統(tǒng)一的折算二氧化碳排放量的標(biāo)準(zhǔn)，就能準(zhǔn)確確認(rèn)公司行為對(duì)環(huán)境的影響了。對(duì)環(huán)境的影響除二氧化碳外，還有其他的影響因素，如SO2、廢棄物等，如果與二氧化碳排放存在一個(gè)換算系數(shù)，就可以通過統(tǒng)計(jì)的方式換算出碳排放總量。如果以CO2作為計(jì)量單位：

當(dāng)我們將碳排放量通過統(tǒng)計(jì)匯總之后，就可以計(jì)算碳生產(chǎn)率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)降低二氧化碳排放量，提高人類生存質(zhì)量。

碳生產(chǎn)率＝GDP／碳排放量

四、結(jié)束語(yǔ)

經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論為CEAS的建立奠定了理論基礎(chǔ)，而CEAS為計(jì)量環(huán)境影響提供了方法和手段。雖然中國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有所研究和定義，也形成了一定的理論框架，但由于沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度等的規(guī)范和約束，要想通過經(jīng)濟(jì)組織的社會(huì)責(zé)任感來對(duì)環(huán)境影響加以計(jì)量、反映和監(jiān)督是艱難的。雖然歐、美、日等國(guó)通過法律、制度等將環(huán)境納入到會(huì)計(jì)核算體系中，但CEAS的統(tǒng)一框架還未達(dá)成共識(shí)，中國(guó)的會(huì)計(jì)界應(yīng)順應(yīng)這一潮流，吸收國(guó)際CEAS的研究與實(shí)證成果，結(jié)合中國(guó)國(guó)情，在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下建立CEAS框架體系，追尋可持續(xù)發(fā)展之路。CEAS通過貨幣賬戶和實(shí)物賬戶對(duì)公司的投入與產(chǎn)出進(jìn)行核算、分析和披露，將環(huán)境影響考慮到傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系中來，在披露財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的同時(shí)，通過投入產(chǎn)出賬戶（表），依據(jù)質(zhì)量守恒定律的平衡原理，將資源的投入與產(chǎn)出通過實(shí)物計(jì)量（也可以用貨幣計(jì)量）反映出來。在中國(guó)，當(dāng)公司的土地、建筑物等對(duì)環(huán)境的影響還難以計(jì)量時(shí)，將公司能源消耗折合為標(biāo)準(zhǔn)煤（tce），通過系數(shù)換算對(duì)碳排放實(shí)施有效控制，從而提高人類生存質(zhì)量，保障可持續(xù)發(fā)展，這是CEAS的核心所在。最低的資源投入和最高的生產(chǎn)產(chǎn)出體現(xiàn)的資源使用效率，通過投入產(chǎn)出賬戶充分地體現(xiàn)出來。投入與產(chǎn)出的效率問題，也可以說是生態(tài)—效率問題。生態(tài)—效率是將傳統(tǒng)核算的經(jīng)濟(jì)效率與表2的投入與產(chǎn)出的生態(tài)效率相結(jié)合的產(chǎn)物。當(dāng)公司生產(chǎn)出的產(chǎn)品在取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)對(duì)環(huán)境影響越小，說明生態(tài)—效率越高，反之亦然。政府和社會(huì)公眾可以通過生態(tài)—效率的高低來衡量公司的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，從而考量其可持續(xù)發(fā)展。

［1］ 唐方方．氣候變化與碳交易［M］．北京：北京大學(xué)出版社，2012．

［2］ 曾賢剛．二氧化碳減排的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析［M］．北京：中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，2011．

［3］ 張建國(guó)．環(huán)境成本會(huì)計(jì)在煤礦企業(yè)的應(yīng)用［J］．財(cái)會(huì)月刊，2011（11）．

［4］ 嚴(yán)剛，王金南．中國(guó)的排污交易：實(shí)踐與案例［M］．北京：中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，2011．

［5］ 羅素清．環(huán)境會(huì)計(jì)研究［M］．上海：上海三聯(lián)書店，2012．

［6］ 彼得·巴特姆斯，埃貝哈德·K．塞弗特．綠色核算［M］．張磊，等．譯．北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2011．

［7］ 張建國(guó)，邊國(guó)慧，孫龍杰．CEAS的國(guó)際趨同對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)控制［J］．會(huì)計(jì)之友，2013（3）．

Study on Control Over Low－carbon Discharge by Input－output Account Based on CEAS

ZHANG Jian-guo1，2
（1．Economic Management Department，Shaanxi Energy Institute，Xianyang 712000，China；2．College of High Tech，Xi＇an University of Science and Technology，Xi＇an 710109，China）

As an effective managerial tool against environmental degeneration，the establishment of CEAS must have solid theories of economics as its foundation and adequate concrete researches as its traction．This is an expansion into the environmental field made by traditional accounting system．Inputoutput account，which is the core content of CEAS，is an application in measuring a company＇s daily activities in kind and an influential factor for environment when a company＇s activities are measured and converted on the basis of the company＇s statistical data．It provides decision makers with statistical data of control over carbon discharge to reach the purpose of controlling carbon discharge effectively．

low-carbon economy；company environment accounting system；input-output account；carbon discharge control

F224．0

A

1007－3116（2014）06－0054－07

2013－12－05

陜西省2013年科學(xué)技術(shù)研究發(fā)展計(jì)劃項(xiàng)目《低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下CEAS的國(guó)際趨同》（2013KRM19）；陜西省教育廳2012年科學(xué)研究項(xiàng)目《CEAS的國(guó)際趨同對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)控制》（12JK1047）

張建國(guó)，男，山西和順人，副教授，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)。

（責(zé)任編輯：馬 慧）