臨界點(diǎn)存在形式及在納稅籌劃中的運(yùn)用

韓清軒

(山東行政學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系，濟(jì)南 250014)

一、引 言

在稅收法律中，許多稅務(wù)處理方法之間的差異往往是因?yàn)閿?shù)量不同。根據(jù)哲學(xué)上質(zhì)量互變的規(guī)律可知，量的積累達(dá)到一定程度就會(huì)發(fā)生質(zhì)的飛越。分界線上下稅負(fù)往往相差很大。因此，稅法上適用不同標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)量分界線，就是我們通常所說(shuō)的納稅臨界點(diǎn)。但是，對(duì)于納稅臨界點(diǎn)的定義，到目前為止，并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的說(shuō)法。本文認(rèn)為，所謂納稅臨界點(diǎn)，就是稅法當(dāng)中的標(biāo)準(zhǔn)或者說(shuō)是分界線。當(dāng)達(dá)到或者超過(guò)這一分界線時(shí)，就應(yīng)依法納稅或者納稅更多;反之，則可以不納稅或者納稅更少。在我國(guó)現(xiàn)行稅法中，存在著許多納稅臨界點(diǎn)。在納稅籌劃中，可以運(yùn)用臨界點(diǎn)籌劃法，降低納稅人稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益最大化。

二、臨界點(diǎn)存在形式歸類

根據(jù)現(xiàn)行稅法對(duì)臨界點(diǎn)的設(shè)置，可將納稅臨界點(diǎn)的存在形式區(qū)分為如下幾類:

(一)涉及納稅人身份判定的臨界點(diǎn)

1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份判定的臨界點(diǎn)

現(xiàn)行稅法規(guī)定，增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其劃分標(biāo)準(zhǔn)之一是以生產(chǎn)銷售貨物或者提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的年銷售額，年銷售額以50萬(wàn)為界限，以上的為一般納稅人，以下的為小規(guī)模納稅人;其他以80萬(wàn)為標(biāo)準(zhǔn)，以上的可申請(qǐng)為一般納稅人，以下的為小規(guī)模納稅人。這里的“50萬(wàn)”、“80萬(wàn)”都是納稅臨界點(diǎn)。在臨界點(diǎn)上下，納稅人身份完全不同，適用的稅率(或征收率)及征管方法也不同。

2.增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份判定的臨界點(diǎn)

這主要體現(xiàn)在混合銷售中?；旌箱N售是指一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅，又涉及營(yíng)業(yè)稅，并且二者之間有緊密相連的從屬關(guān)系。根據(jù)稅法規(guī)定，混合銷售按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”納稅，只交一個(gè)稅種的稅，增值稅或營(yíng)業(yè)稅。而對(duì)于“主業(yè)”的判定主要是看交增值稅的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額超過(guò)了總銷售額的50%還是交營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額超過(guò)了50%。這里的“50%”就是一個(gè)臨界點(diǎn)。在臨界點(diǎn)上下，要按不同的納稅人身份來(lái)納稅。

3.所得稅中一般企業(yè)與小型微利企業(yè)身份判定的臨界點(diǎn)

企業(yè)所得稅中，一般企業(yè)適用25%的所得稅率，而小型微利企業(yè)則適用20%的優(yōu)惠稅率。根據(jù)稅法規(guī)定，小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是:工業(yè)企業(yè)，資產(chǎn)總額在3000萬(wàn)元(含)以下、從業(yè)人數(shù)在100人(含)以下且年度應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元(含)以下;其他企業(yè)的規(guī)模要求是:資產(chǎn)總額在1000萬(wàn)元(含)以下、從業(yè)人數(shù)在80人(含)以下且年度應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元(含)以下。另外，對(duì)于收入更低的小型微利企業(yè)，也有優(yōu)惠臨界點(diǎn)的規(guī)定。比如，從2012年1月1日到2015年12月31日，對(duì)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)6萬(wàn)元(含)的小型微利企業(yè)，以實(shí)際應(yīng)納稅所得額的50%作為課稅基礎(chǔ)。

(二)涉及累進(jìn)稅率運(yùn)用的臨界點(diǎn)

1.超額累進(jìn)稅率的臨界點(diǎn)

這種形式的臨界點(diǎn)主要存在于個(gè)人所得稅的一些項(xiàng)目中。其中，工資、薪金所得適用3% －45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得適用5% －35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%、30%、40%三級(jí)超額累進(jìn)稅率。每一級(jí)次的稅率都分別與應(yīng)納稅所得額的不同級(jí)距相對(duì)應(yīng)。而這些不同的級(jí)距之間存在著許多臨界點(diǎn)。

2.全額累進(jìn)稅率的臨界點(diǎn)

現(xiàn)行稅法中，這種情況比較多。比如，車船稅中乘用車按發(fā)動(dòng)機(jī)氣缸容量分檔，機(jī)動(dòng)船舶和游艇分別按凈噸位和艇身長(zhǎng)度分檔，檔次不同稅率不同;消費(fèi)稅中，摩托車和小汽車也是按氣缸容量分檔，檔次不同稅率也不同;卷煙的稅率分為兩檔，每標(biāo)準(zhǔn)條價(jià)格大于或等于70元，適用56%的比例稅率;若每標(biāo)準(zhǔn)條價(jià)格小于70元?jiǎng)t適用36%的比例稅率;啤酒的稅率也分為兩檔，每噸出廠價(jià)大于或等于3000元的，每噸稅額250元;若每噸啤酒的出廠價(jià)小于3000元的，每噸稅額220元。這些都是全額累進(jìn)稅率的臨界點(diǎn)。

3.超率累進(jìn)稅率的臨界點(diǎn)

在現(xiàn)行有效運(yùn)行的稅種中，只有土地增值稅的稅率形式為超率累進(jìn)稅率。這種稅率比較特殊，其中的臨界點(diǎn)是增值額與扣除項(xiàng)目金額的比例。不超過(guò)50%的部分適用30%的比例稅率，超過(guò)50%但不超過(guò)100%的部分適用40%的比例稅率，超過(guò)100%但不超過(guò)200%的部分適用50%的稅率，超過(guò)200%以上的部分適用60%的比例稅率。

(三)涉及稅基確定的臨界點(diǎn)

1.征稅與不征稅的臨界點(diǎn)

主要體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅中。比如，在現(xiàn)行稅法中，增值稅與營(yíng)業(yè)稅有相同的起征點(diǎn)規(guī)定，都是適用于個(gè)人。綜合起來(lái)說(shuō)，按期納稅的，月銷售額或營(yíng)業(yè)額5000－20000元;按次納稅的，每次或每月銷售或營(yíng)業(yè)額300－500元。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，起征點(diǎn)不屬于稅收減免和優(yōu)惠。因?yàn)樗鼘?duì)所有個(gè)人都是一樣的，不同于主要出于鼓勵(lì)或照顧的稅收優(yōu)惠。再比如，消費(fèi)稅中的高檔手表，必須價(jià)值超過(guò)10000元上。其實(shí)這個(gè)“10000”也相當(dāng)于一個(gè)起征點(diǎn)。這些都是征稅與不征稅的臨界點(diǎn)。

2.稅前扣除的臨界點(diǎn)

主要體現(xiàn)在所得稅中。在企業(yè)所得稅中，職工福利費(fèi)的扣除限額為工資薪金總額的14%，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除限額為工資薪金總額的2%，職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額為工資薪金總額的2.5%，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，最高限額為當(dāng)年銷售收入的5‰，廣告費(fèi)的扣除限額為當(dāng)年銷售收人的15%，公益性捐贈(zèng)支出的扣除限額為當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)的12%;個(gè)人所得稅中也有類似的規(guī)定。另外，個(gè)人所得稅中，對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的扣除一般不得超過(guò)應(yīng)納稅所得額的30%。這些具體的比例限制都是臨界點(diǎn)的典型表現(xiàn)。

(四)涉及稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)

1.流轉(zhuǎn)稅中稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)

比如，增值稅中，根據(jù)財(cái)稅【2008】156號(hào)的相關(guān)規(guī)定，利用廢渣等原料生產(chǎn)的特定建材產(chǎn)品可以享受免征增值稅的政策，其中廢渣占全部生產(chǎn)原料的比重應(yīng)等于或高于30%;以退役軍用發(fā)射藥為原料生產(chǎn)的涂料硝化棉粉，可以享受50%的即征即退增值稅的政策，當(dāng)然，這里要求退役軍用發(fā)射藥占全部原料的比重應(yīng)高于90%;以廢舊瀝青混凝土為原料生產(chǎn)的再生瀝青混凝土，可以享受增值稅即征即退的政策，但標(biāo)準(zhǔn)是，廢舊瀝青混凝土的使用量在全部生產(chǎn)原料中的比重應(yīng)高于30%。當(dāng)然，還有很多稅收優(yōu)惠存在臨界點(diǎn)的情況。

2.所得稅中稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)

在企業(yè)所得稅中，符合一定條件的居民企業(yè)間的股息與紅利等權(quán)益性投資收益收入是免稅的，這里的“條件”之一就是要求該收益必須是連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并且上市流通12個(gè)月(含)以上的股票取得的投資收益;符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，以500萬(wàn)為標(biāo)準(zhǔn)，以內(nèi)的免征，以上的減半征收。以減少折舊年限進(jìn)行加速折舊的，實(shí)際折舊年限不能低于稅法規(guī)定折舊年限的60%;根據(jù)財(cái)稅【2007】92號(hào)文件，安置殘疾人可享受稅收優(yōu)惠的條件有:企業(yè)必須依法與安置的每位殘疾人簽訂勞動(dòng)合同或協(xié)議，聘用期限必須在1年以上，每月殘疾人數(shù)的比例應(yīng)等于或高于25%，且實(shí)際安置殘疾人的數(shù)量不低于10人。如果同時(shí)還符合其他條件，可以根據(jù)實(shí)際安置的殘疾人數(shù)，給企業(yè)退還增值稅或減免營(yíng)業(yè)稅，但有最高限額，即應(yīng)該控制在經(jīng)省級(jí)政府批準(zhǔn)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的6倍以內(nèi)，但最高限額為每人每年3.5萬(wàn)元。

3.其他稅類中優(yōu)惠臨界點(diǎn)的規(guī)定

土地增值稅中，對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，如果增值額沒(méi)有超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，可免征土地增值稅。但是，若增值額高于扣除項(xiàng)目金額的20%，其全部增值額都應(yīng)按稅法相關(guān)規(guī)定征收土地增值稅。應(yīng)該說(shuō)，這種稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)規(guī)定同時(shí)也是一種累進(jìn)稅率的臨界點(diǎn)規(guī)定。另外，在契稅中，從2008年11月1日開(kāi)始，對(duì)于個(gè)人首次購(gòu)買不超過(guò)90平米的普通住房的購(gòu)房行為有優(yōu)惠規(guī)定，其適用的契稅稅率統(tǒng)一下調(diào)到1%。這里的“20%”、“90”都是能否享受稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)。

三、臨界點(diǎn)籌劃法在納稅籌劃中的運(yùn)用

(一)涉及納稅人身份的臨界點(diǎn)籌劃方法

主要以增值稅中一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的選擇為例進(jìn)行說(shuō)明。

1.理論上的分析

為了征管上的方便，增值稅稅法將增值稅納稅人根據(jù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小與會(huì)計(jì)核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。兩類納稅人稅款的計(jì)算方法與稅收待遇不同。一般納稅人實(shí)行扣稅法，小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易的計(jì)算方法，一般不能抵扣任何稅款。兩種方法下，納稅人的稅負(fù)不同。為了減輕增值稅稅負(fù)，可以利用增值率判斷法來(lái)選擇納稅人身份。即通過(guò)計(jì)算兩類納稅人的稅負(fù)無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率，并將企業(yè)實(shí)際的增值率與平衡點(diǎn)增值率進(jìn)行比較，進(jìn)而選擇稅負(fù)最輕的納稅人身份。兩類納稅人稅負(fù)無(wú)差異平衡點(diǎn)如表1①引自王振東、劉淼主編的《稅收籌劃》，人民郵電出版社，2012年9月第1版，第30頁(yè)。:

從表1中可以看到，當(dāng)實(shí)際增值率等于無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率時(shí)，兩類納稅人稅負(fù)相同;當(dāng)實(shí)際增值率大于無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人的稅負(fù);當(dāng)實(shí)際增值率小于無(wú)差異平衡點(diǎn)增值率時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。

表1 兩類納稅人稅負(fù)無(wú)差異平衡點(diǎn)的增值率

2.現(xiàn)實(shí)中的可行性

如果事先能對(duì)所要設(shè)立的企業(yè)的實(shí)際增值率有一個(gè)正確的估計(jì)，并且對(duì)年度銷售額的大小也有一個(gè)準(zhǔn)確判斷的話，企業(yè)完全可以根據(jù)上述分析選擇稅負(fù)最輕的納稅人身份，并合理安排企業(yè)的組織形式。但是，計(jì)劃不如變化快。企業(yè)在發(fā)展，市場(chǎng)在變化，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，企業(yè)往往需要根據(jù)自身的銷售規(guī)模對(duì)企業(yè)的組織形式做一個(gè)合理的調(diào)整，以選擇能夠節(jié)稅的納稅人身份。在此，進(jìn)行籌劃的前提是，要比較企業(yè)的實(shí)際年度銷售額與臨界點(diǎn)銷售額的大小，然后，通過(guò)企業(yè)合并或分立等方式使實(shí)際銷售額大于或小于臨界點(diǎn)銷售額，進(jìn)而申請(qǐng)成為目標(biāo)納稅人，以減輕稅負(fù)［1］。具體籌劃方法參見(jiàn)表2。

表2 一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的選擇

(二)涉及稅率運(yùn)用的臨界點(diǎn)籌劃方法

主要以消費(fèi)稅中卷煙的定價(jià)籌劃為例進(jìn)行說(shuō)明。

卷煙的消費(fèi)稅實(shí)行差別稅率，實(shí)際上是一種全額累進(jìn)稅率。在臨界點(diǎn)上下，稅收負(fù)擔(dān)變化較大。若定價(jià)達(dá)到或稍微超過(guò)70元，會(huì)出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的增加大于稅后收入增加的情況。因此，企業(yè)應(yīng)巧妙利用臨界點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定將價(jià)格定在能夠使企業(yè)利潤(rùn)最大化的水平上。

1.尋找平衡價(jià)格點(diǎn)

假設(shè)定價(jià)低于70元，但是與70元價(jià)格點(diǎn)上的稅后收入相等。在此，為研究方便，不考慮消費(fèi)稅從量稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。于是，有公式:70×(1－56%)=x×(1－36)=30.8(元)，從而推出 x≈48.13(元)。該公式說(shuō)明，將卷煙的價(jià)格定在70元上與定在48.13元上，其稅后收入是相等的，均為30.8 元［2］。

2.尋找定價(jià)禁區(qū)

圖1 卷煙價(jià)格與稅后收入關(guān)系

當(dāng)定價(jià)在70元以下時(shí)，稅后收入最高不會(huì)達(dá)到70×(1－36%)=44.8(元)，當(dāng)定價(jià)必須在70元以上時(shí)，定價(jià)多少，其稅后收入才會(huì)超過(guò)44.8元呢?

這里可以確定一個(gè)臨界點(diǎn)，推導(dǎo)如下:70 ×(1－36%)=x×(1－56%)，從而推出x=101.82(元)。通過(guò)分析可以得出卷煙的定價(jià)禁區(qū)是(70，101.82)。參見(jiàn)圖1。

從圖1中可以看出，卷煙定價(jià)與稅后收入的關(guān)系其實(shí)是兩條線:y=0.64x和y=0.44x(y表示稅后收入，x表示卷煙的價(jià)格)。E0為空心點(diǎn)，陰影部分為定價(jià)禁區(qū)，因?yàn)樵谶@一部分定價(jià)雖然很高，但稅后收入還不如定價(jià)在接近70元時(shí)的收入高，出現(xiàn)“得不償稅”的情況。這主要是因?yàn)樵?0元上下，稅率變化較大。

3.具體籌劃方法

對(duì)卷煙的定價(jià)可以根據(jù)對(duì)卷煙稅率的臨界點(diǎn)分析，作出最好的選擇。若不考慮其他因素，企業(yè)可以在合理的范圍中找出最優(yōu)的定價(jià)水平(具體參見(jiàn)表3)。

表3 卷煙定價(jià)的臨界點(diǎn)及價(jià)格選擇 單位:元

(三)涉及稅基確定的臨界點(diǎn)的籌劃方法

我們以增值稅起征點(diǎn)為例進(jìn)行說(shuō)明。

1.稅后收入與銷售額關(guān)系分析

在此，我們假設(shè)增值稅銷售貨物的起征點(diǎn)為5000元。為分析方便，設(shè)Y為稅后收入，S為不含稅銷售額，除增值稅外的其他扣除項(xiàng)目占銷售額的比例為70%，即其他扣除項(xiàng)目為0.7S。于是，我們可以得出稅后收入Y與銷售額S之間的線性關(guān)系為:當(dāng)S＜5000元時(shí)，Y=S－0.7 S=0.3S;當(dāng)S≥5000元時(shí)，Y=S=0.7S－3%S=0.27S(按小規(guī)模納稅人征收的增值稅)。

2.尋找銷售額禁區(qū)

假設(shè)納稅人的銷售額達(dá)到起征點(diǎn)后再增加ΔS的銷售額。要想使銷售額的增加有意義，必須使增加的稅后收入大于0。很顯然，當(dāng)銷售額小于5000元時(shí)，銷售額與稅后收入成正相關(guān)，即隨著銷售額的增加，稅后收入也在增加。但達(dá)到5000元后，隨著銷售額的增加，稅后收入反而出現(xiàn)下降的態(tài)勢(shì)［3］。這主要是因?yàn)檫_(dá)到5000元后，增加了增值稅稅負(fù)，從而沖減了收入。那么，究竟銷售額達(dá)到多大程度，銷售額的增加才會(huì)帶來(lái)稅后收入的增加呢?基于上面的假定，在此做一推導(dǎo):欲使增加的稅后收入大于0，必有如下公式成立:

圖2 增值稅起征點(diǎn)上下稅后收入與銷售額之間的變化關(guān)系

解上式得:ΔS＞555.56。即只有當(dāng)總的銷售額超過(guò) 5555.56(5000+555.56)時(shí)，銷售額的增加才真正是有意義，才會(huì)有稅后收入的增加，見(jiàn)圖2。在圖2中，E0為空心點(diǎn)。

3.具體籌劃方法

關(guān)于增值稅起征點(diǎn)的納稅籌劃的關(guān)鍵是避開(kāi)銷售額禁區(qū)。當(dāng)實(shí)際銷售能力正好處在5000元至5555.56元之間時(shí)，企業(yè)的選擇是將銷售額控制在5000元以內(nèi)，或者是通過(guò)擴(kuò)大規(guī)模、大幅度地提高實(shí)際銷售額，使稅后收入的增加大于0(具體參見(jiàn)表4)。

表4 基于增值稅起征點(diǎn)的銷售額選擇 單位:元

(四)涉及稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)籌劃方法

我們以安置殘疾人享受稅收減免為例予以說(shuō)明。

由財(cái)稅【2007】92號(hào)文件可知，企業(yè)安置殘疾人，符合條件的，可以享受增值稅、營(yíng)業(yè)稅與企業(yè)所得稅方面的稅收優(yōu)惠。該文件存在著一系列的臨界點(diǎn)。在納稅實(shí)務(wù)中，企業(yè)可通過(guò)運(yùn)用這些臨界點(diǎn)，做好納稅籌劃［4］。具體規(guī)定及籌劃方法參見(jiàn)表5。

表5 安置殘疾人享受稅收優(yōu)惠的臨界點(diǎn)籌劃方法

四、結(jié) 語(yǔ)

臨界點(diǎn)籌劃方法是通過(guò)合理安排銷售額、價(jià)格、數(shù)量、比例等的大小，以實(shí)現(xiàn)規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收負(fù)擔(dān)的目的的稅收籌劃方法。應(yīng)該說(shuō)，本文所涉及到的內(nèi)容只是納稅臨界點(diǎn)的冰山一角。本文雖然對(duì)其進(jìn)行了分類，但嚴(yán)格來(lái)說(shuō)他們之間是很難截然分開(kāi)的。對(duì)臨界點(diǎn)籌劃方法的研究還只是一種理論上的描述。籌劃方法也多少有點(diǎn)僵硬，并且也沒(méi)有考慮因此而增加的其他支出。但是，這畢竟是一種思路。現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況比較復(fù)雜，市場(chǎng)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，政府的經(jīng)濟(jì)政策也在不斷調(diào)整之中。納稅人應(yīng)結(jié)合實(shí)際，從整體利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，靈活選擇適合自己的臨界點(diǎn)籌劃方法，實(shí)現(xiàn)防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)、減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

［1］蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃［M］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013:417－419.

［2］王振東，劉淼.稅收籌劃［M］.北京:人民郵電出版社，2012:58－59.

［3］蓋地.稅務(wù)籌劃學(xué)［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009:140－142.

［4］莊粉榮.納稅籌劃實(shí)例全集［M］.北京:機(jī)械工業(yè)出版社，2013:157－160.