淺析自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異

摘 要：企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，在會(huì)計(jì)與稅法中有所差異，為企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)工作帶來(lái)一定不便。本文針對(duì)會(huì)計(jì)和稅法在結(jié)轉(zhuǎn)工程成本標(biāo)志、試運(yùn)行收入處理、借款費(fèi)用資本化的時(shí)間金額等幾方面的差異，分析其在實(shí)際工作中所產(chǎn)生的問(wèn)題，并就此問(wèn)題從企業(yè)會(huì)計(jì)、稅務(wù)部門、科研部門及立法部門四個(gè)層面提出相關(guān)解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：自建固定資產(chǎn) 初始計(jì)量 差異 對(duì)策

一、引言

自行建造固定資產(chǎn)是指企業(yè)建造或生產(chǎn)供自己使用的專用設(shè)備或其他固定資產(chǎn)，按其實(shí)施方式不同，又可分為自營(yíng)工程和出包工程。自行建造固定資產(chǎn)是目前許多企業(yè)固定資產(chǎn)的重要組成部分，正確進(jìn)行初始計(jì)量則是順利開(kāi)展對(duì)其核算與監(jiān)督工作的前提。

二、 自行建造固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

自行建造固定資產(chǎn)的初始計(jì)量是指自建固定資產(chǎn)成本的確定，即企業(yè)構(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的，如固定資產(chǎn)的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

三、自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有三方面規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；對(duì)于符合資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本；企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本。

（二）企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定：《所得稅實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；企業(yè)在建工程發(fā)生的收入（如試運(yùn)行收入）應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程的成本。

（三）會(huì)計(jì)與稅法差異分析

1.工程成本的結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)志不同。稅法以“辦理竣工結(jié)算手續(xù)”為標(biāo)志，會(huì)計(jì)以“達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)”為標(biāo)志。對(duì)于已經(jīng)投入使用但尚未辦理結(jié)算手續(xù)或者尚未取得全部發(fā)票的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)和稅法都允許先將其由“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶，計(jì)提折舊之后再進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)沒(méi)有規(guī)定具體的時(shí)間范圍，調(diào)整的內(nèi)容僅僅是固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不包括對(duì)已提折舊額的調(diào)整。稅法則明確的規(guī)定調(diào)整的時(shí)間范圍為12個(gè)月，并且調(diào)整的項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)的原值和已計(jì)提的折舊額兩項(xiàng)內(nèi)容。

2.試運(yùn)行收入的處理不同。對(duì)于固定資產(chǎn)建造完成前所發(fā)生的試運(yùn)行收入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其沖減固定資產(chǎn)的成本，稅法則要求計(jì)入當(dāng)期收入。故當(dāng)固定資產(chǎn)在建造過(guò)程中發(fā)生試運(yùn)行收入時(shí)，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定會(huì)有所差異。

3.借款費(fèi)用可以資本化的金額不同，停止資本化的時(shí)間也不同。稅法要求停止資本化的時(shí)間是“竣工結(jié)算”前，而會(huì)計(jì)是“達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)”之前。

四、自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法差異帶來(lái)的問(wèn)題

自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法的處理方式存在許多差異，加重了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)，并帶來(lái)會(huì)計(jì)工作量大增、納稅調(diào)整繁瑣、企業(yè)所得稅計(jì)算復(fù)雜、納稅申報(bào)容易出現(xiàn)錯(cuò)誤等一系列問(wèn)題。

（一）從企業(yè)會(huì)計(jì)工作角度看，由于自行建造固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量在會(huì)計(jì)上稱為“工程成本”；在稅法上稱為“計(jì)稅基礎(chǔ)”，二者概念不同，金額有時(shí)不一致，由于大多會(huì)計(jì)人員對(duì)稅法了解不全面，難以正確把握，在會(huì)計(jì)記賬時(shí)使用“工程成本”，在納稅申報(bào)時(shí)使用“計(jì)稅基礎(chǔ)”，有時(shí)會(huì)忙中出錯(cuò)，影響會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行。

（二）從稅務(wù)機(jī)關(guān)工作角度看，稅務(wù)人員對(duì)此很難理解。

由于稅法對(duì)于自行建造固定資產(chǎn)的試運(yùn)行收入要調(diào)增收入，不沖減工程成本，在進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整時(shí)表現(xiàn)為調(diào)增收入，又調(diào)增工程成本， “應(yīng)納稅所得額先調(diào)增后調(diào)減、總體金額相等”，從金額上看，做不做納稅調(diào)整結(jié)果相同，增加了許多無(wú)謂勞動(dòng)，既然結(jié)果一致，為什么還要逐年做納稅調(diào)整？

（三） 納稅調(diào)整的工作量較大，會(huì)計(jì)人員工作壓力和負(fù)擔(dān)較重。在實(shí)際工作中，如果企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到可使用狀態(tài)，會(huì)計(jì)上可以將該項(xiàng)固定資產(chǎn)由“在建工程”賬戶轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶，并從投入使用的次月開(kāi)始按照估計(jì)價(jià)值計(jì)提折舊計(jì)入相關(guān)費(fèi)用成本，而稅法上則必須辦理竣工結(jié)算后才可以計(jì)提折舊，那么企業(yè)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的這部分時(shí)間差折舊在所得稅納稅申報(bào)時(shí)就需要進(jìn)行調(diào)整。再者，由于會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)規(guī)定不同，試運(yùn)行收入以及借款費(fèi)用等都需要進(jìn)行納稅調(diào)整，在辦理企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，除填寫(xiě)主表外，還需要填寫(xiě)附表三、附表九、附表十等三個(gè)附表以及十一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目，都必須細(xì)心計(jì)算，認(rèn)真填寫(xiě)。使所得稅納稅調(diào)整繁瑣復(fù)雜，工作量大幅增加。

（四）由于差異的存在，導(dǎo)致企業(yè)很難正確填寫(xiě)納稅申報(bào)表，稍有不慎將導(dǎo)致納稅申報(bào)錯(cuò)誤，造成不能正確履行納稅義務(wù)的問(wèn)題，相應(yīng)會(huì)帶來(lái)補(bǔ)交稅款、滯納金、罰款的風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)帶來(lái)不必要的損失，同時(shí)嚴(yán)重影響企業(yè)的形象。

五、擬采取的對(duì)策

（一）會(huì)計(jì)人員要認(rèn)真對(duì)待差異，準(zhǔn)確進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)人員應(yīng)該在熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法，理解稅法的本質(zhì)要求，把握二者的差異，在實(shí)際工作中可以設(shè)立一個(gè)“納稅調(diào)整登記簿”，當(dāng)企業(yè)發(fā)生試運(yùn)行收入、借款費(fèi)用資本化、工程成本結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)志不一致等情況時(shí)，可根據(jù)發(fā)生時(shí)間隨時(shí)登記、計(jì)算調(diào)整數(shù)額，在企業(yè)年度納稅申報(bào)時(shí)根據(jù)登記簿的記錄逐項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整，這樣可以全面、便捷、準(zhǔn)確的完成納稅調(diào)整工作，避免在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤，使企業(yè)的會(huì)計(jì)工作得以順利地開(kāi)展。

（二）稅務(wù)工作人員應(yīng)全面、準(zhǔn)確的理解稅法，定期開(kāi)展輔導(dǎo)培訓(xùn)工作。由于自行建造固定資產(chǎn)計(jì)入成本計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)間、方式有所差異，稅收政策變化較快，企業(yè)會(huì)計(jì)人員難以及時(shí)了解把握，在開(kāi)展年度所得稅匯繳前，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期對(duì)相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員開(kāi)展“匯繳培訓(xùn)”，對(duì)企業(yè)所得稅申報(bào)主表及附表的填寫(xiě)內(nèi)容進(jìn)行講解，對(duì)當(dāng)前最新稅收政策以及匯繳的要求宣傳到位，掌握填報(bào)的技能，解決會(huì)計(jì)與稅法的差異帶來(lái)的問(wèn)題，幫助納稅人做好納稅調(diào)整，順利完成所得稅的年度申報(bào)工作。

（三）充分發(fā)揮科研部門的力量為化解差異出謀劃策。各高校、科研人員應(yīng)深入到會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，對(duì)自行建造固定資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行深入的分析研究，從會(huì)計(jì)與稅法的差異入手，發(fā)揮科研部門的學(xué)術(shù)優(yōu)勢(shì)，分析差異的原因，發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題，積極獻(xiàn)言獻(xiàn)策，有針對(duì)性的提出解決差異的方法，為立法部門制定相關(guān)政策提供參考，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員減輕負(fù)擔(dān)，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)納稅人帶來(lái)便利。

（四）建議立法部門在立法時(shí)應(yīng)盡量統(tǒng)籌兼顧，協(xié)調(diào)一致，充分考慮各部門實(shí)際工作情況，盡量將會(huì)計(jì)與稅法相結(jié)合。例如，對(duì)同一納稅調(diào)整項(xiàng)目同增同減的情況下，能否使會(huì)計(jì)與稅法采取相同的處理辦法；這樣既可以保證納稅人正確履行納稅義務(wù)，同時(shí)可以減輕企業(yè)納稅調(diào)整的工作量，提高法律的應(yīng)用效率。

六、結(jié)束語(yǔ)

對(duì)于自行建造的固定資產(chǎn)的處理上，會(huì)計(jì)側(cè)重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，稅法側(cè)重法律要件，由此帶來(lái)了諸多問(wèn)題。企業(yè)會(huì)計(jì)人員、政府各部門、科研工作者以及立法機(jī)關(guān)等要從實(shí)際出發(fā)，積極探索解決差異的辦法，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法可以有機(jī)結(jié)合，使企業(yè)會(huì)計(jì)工作和納稅工作順利開(kāi)展得以，共同為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

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