淺談土地增值稅清算

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A

摘要：土地增值稅清算是每個轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人都要面臨的問題?，F(xiàn)就筆者在土地增值稅清算時遇到的問題及積累的經驗和大家分享。

關鍵詞：土地增值稅清算；范圍條件；確認

一、土地增值稅的納稅義務人

土地增值稅納稅義務人為轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人。

這里的單位和個人不論法人與自然人，即不論是企事業(yè)單位、國家機關、社會團體及其他組織，還是個人；不論經濟性質，即不論是全民所有制企業(yè)、集體企業(yè)、民營企業(yè)、個體經營者，還是聯(lián)營企業(yè)、合資企業(yè)、合作企業(yè)、外商獨資企業(yè)等；不論是內資企業(yè)還是外商投資企業(yè)、外國駐華機構，也不論是中國公民，還是外國公民；不論行業(yè)或部門，即不論是工業(yè)、農業(yè)、商業(yè)、學校、醫(yī)院、機關等，只要有償轉讓房地產，都是土地增值稅的納稅人。

在清算過程中遇到一些行政單位、部隊、金融企業(yè)等等，他們對建房賣房要繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設稅、教育費附加等不知道不了解，認為自己不是納稅義務人，為職工集資建房，又沒有賺錢，根本不用繳稅。但是在他們?yōu)槁毠まk理房產證的時候，去稅務機關領取發(fā)票時，稅務人員要求他們繳納與轉讓房地產有關的稅款，他們很是迷茫，找到我們稅務師事務所，我們?yōu)樗麄冎v解與轉讓房地產有關的稅收政策及為他們代理計算各種稅款。

二、土地增值稅的征稅范圍

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的征稅范圍包括有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權所取得的增值額。

我們通過以下幾條標準來判定：

1.土地增值稅是對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的行為征稅。轉讓的土地，其使用權是否為國家所有，是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標準之一。

2.土地增值稅是對國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的轉讓行為征稅。土地使用權、地上的建筑物及其附著物的產權是否發(fā)生轉讓，是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標準之二。

3.土地增值稅是對轉讓房地產并取得收入的行為征稅。是否取得收入是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標準之三。

需要強調的是，無論是單獨轉讓國有土地使用權，還是房屋產權與國有土地使用權一并轉讓的，只要取得收入，均屬于土地增值稅的征稅范圍，應對其征收土地增值稅。

三、清算條件

根據(jù)《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第二條規(guī)定：土地增值稅的清算條件：

（一）符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：1.房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；3.直接轉讓土地使用權的。

（二）符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：

1.已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

4.省稅務機關規(guī)定的其他情況?！?/p>

上述兩種清算條件一種主動清算，一種被動清算。現(xiàn)實中被動清算的單位比較多，因清算后要繳納金額不等的稅款，稅務機關要求清算時才進行清算，造成稅款不能及時入庫。現(xiàn)在稅務機關加大了土地增值稅清算的力度，每年都制定清算計劃，遲早都要清算，而且今后土地增值稅清算會越來越嚴格，因此房地產企業(yè)達到清算條件的要做好清算的準備，及時進行清算。

四、土地增值稅的清算單位

土地增值稅納稅人應以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。對于不同類型的房地產分別計算增值額。

對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。但是一些房地產企業(yè)分期開發(fā)，但在成本核算時沒有分期，各期成本混在一期，造成第一期達到了清算條件，但成本無法分清，給清算造成困擾。因為一期開發(fā)的較早，銷售價格相對較低，二期、三期等銷售價格較高，為了少繳土地增值稅，一些房地產企業(yè)在成本核算時沒有分期，但是稅務機關有權進行核定，因此企業(yè)在進行賬務處理時應按有關稅收規(guī)定來做。

五、收入的確認

（一）基本規(guī)定

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，納稅人轉讓房地產取得的應稅收入，應包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

納稅人因購房者在履行購房合同時違約而收取的違約金、更名費等，實際構成了房屋銷售價值，應并入轉讓房地產取得的收入。如因購房者未履行購房合同而收到的違約金，則不應并入轉讓房地產取得的收入。

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。（國稅函〔2010〕220號第一條）

（二）視同銷售和自用房地產的收入確定

1.房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、債務重組、非貨幣性資產交換等，發(fā)生土地使用權及地上建筑物轉移的，應視同銷售房地產，繳納土地增值稅。其收入按下列方法和順序確認：【國稅發(fā)（2006）187號】

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定。

（2）由主管稅務機關參照當?shù)亍斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

2.房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按上述1項規(guī)定確認收入?！緡惡?010）220號】

3.房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，也不扣除相應的成本和費用。【國稅發(fā)（2006）187號】

（三）對收入的審核

根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知 （國稅發(fā)[2009]91號） 第十八條規(guī)定：“ 審核收入情況時，應結合銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網上備案登記資料）、商品房銷售（預售）許可證、房產銷售分戶明細表及其他有關資料，重點審核銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數(shù)據(jù)關聯(lián)性，以核實計稅收入；對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，而發(fā)生補、退房款的收入調整情況進行審核；對銷售價格進行評估，審核有無價格明顯偏低情況。

必要時，可通過實地查驗，確認有無少計、漏計事項，確認有無將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等情況?！?/p>

我們在清算時：一、要求房地產企業(yè)提供銷售臺賬，將銷售臺賬上的銷售金額與房地產企業(yè)開具的銷售發(fā)票金額、賬面上預收賬款、營業(yè)收入及其他應付款上記載的房款數(shù)、銷售合同一一進行核對，要求四者相符。二、到開發(fā)現(xiàn)場進行實地查看，和企業(yè)提供的銷售臺賬上記錄的戶數(shù)、車位數(shù)等進行核對，確認有無少計、漏計事項。三、企業(yè)提供的銷售面積和房屋測量機構提供的測繪報告上數(shù)字要一致，與竣工備案證書上的房屋面積進行核對，三者要一致。

六、扣除項目的確定

房地產開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

（一）取得土地使用權所支付的金額

取得土地使用權所支付的金額包括兩方面的內容：

1.納稅人為取得土地使用權所支付的地價款

（1）以協(xié)議、招標、拍賣等出讓方式取得土地使用權的，地價款為納稅人所支付的土地出讓金。

（2）以行政劃撥方式取得土地使用權的，地價款為按照國家有關規(guī)定補交的土地出讓金。

（3）以轉讓方式取得土地使用權的，地價款為向原土地使用權人實際支付的地價款。

納稅人取得的返還土地出讓金或與土地出讓相關的獎勵款應沖減取得土地使用權支付的金額。

2.納稅人在取得土地使用權時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，即指納稅人在取得土地使用權過程中為辦理有關手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關登記、過戶手續(xù)費、契稅等。

（二）房地產開發(fā)成本

房地產開發(fā)成本是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用等。

1.土地征用及拆遷補償費。土地征用及拆遷補償費包括土地征用費，耕地占用稅，勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等。

房地產開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除?！緡惡?010）220號】

房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。【國稅函（2010）220號】

開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費?！緡惡?010）220號】

貨幣安置拆遷的，房地產開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費?！緡惡?010）220號】

審核支付拆遷補償費用是否有合法有效憑證。審核拆遷補償費是否實際發(fā)生，尤其是付給個人的拆遷補償款所需的拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應，并與相關賬目核對。

2.前期工程費。前期工程費包括規(guī)劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

3.建筑安裝工程費。建筑安裝工程費是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的材料費、建筑安裝工程費。

房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。房地產開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除?！緡惏l(fā)（2006）187號】

房地產開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質量保證金對房地產開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質保金不得計算扣除。【國稅函（2010）220號】

屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額?！緡惏l(fā)（2006）187號】

清算項目可扣除金額=（多個項目共同成本費用÷多個項目可售總面積）×清算項目可售面積

關注以下幾點：

建筑安裝發(fā)票未在項目所在地稅務機關開具不能扣除。

房地產開發(fā)企業(yè)是否將甲方供材重復列入建筑安裝工程費，加大開發(fā)成本。

房地產開發(fā)企業(yè)是否虛開建筑安裝發(fā)票，在計算土地增值稅時虛增開發(fā)成本

4.基礎設施費?；A設施費包括開發(fā)小區(qū)內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

5.公共配套設施費。公共配套設施費包括不能有償轉讓的、開發(fā)小區(qū)內公共配套設施發(fā)生的支出。

房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通信等公共設施，按以下原則處理：【國稅發(fā)（2006）187號】

（1）建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；

（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位，用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；

（3）建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

6.開發(fā)間接費用。開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。

企業(yè)發(fā)生的營銷設施建設費，不屬于開發(fā)間接費用，在計算土地增值稅時不允許扣除。

房地產開發(fā)企業(yè)不能準確的歸集開發(fā)間接費。普遍存在項目已完工并以交付使用，仍將發(fā)生的人員工資及福利費等費用計入開發(fā)間接費，期間費用混入開發(fā)間接費。

房地產開發(fā)企業(yè)存在將已建未售房屋的看護費、產權交易費以及售樓處的水電費、辦公費等支出計入開發(fā)間接費。

房地產開發(fā)企業(yè)將臨時建造的售樓部、樣板房及沙盤制作，及發(fā)生的裝修、水電費等支出計入開發(fā)間接費。

（三）房地產開發(fā)費用

作為土地增值稅扣除項目的房地產開發(fā)費用，不按納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除，而是依據(jù)《實施細則》的規(guī)定標準，按照取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和的一定比例扣除。

國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定：“三、房地產開發(fā)費用的扣除問題

（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。

（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。

（三）房地產開發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

（四）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發(fā)成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除?！?/p>

上述規(guī)定的具體含義如下：

（1）納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款利息證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為

允許扣除的房地產開發(fā)費用=實際支付利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×5%以內

注：利息最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。

（2）納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款利息證明的，其允許扣除的房地產開發(fā)費用為

允許扣除的房地產開發(fā)費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×10%以內

這里隱含著實際支付利息只要能夠按轉讓房地產項目計算分攤，并能提供金融機構貸款證明的，可以超過5%。

國稅函〔2010〕220號對房地產開發(fā)費用闡述的非常明白，把我們在以前清算時遇到的問題全部解決了。我們在此文件出臺前清算時會遇到一些單位因為是集資建房，沒有向金融機構借款，沒有利息，在計算房地產開發(fā)費用時，不知道怎么算好，為規(guī)避風險，我們通常是按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和的5%計算扣除，現(xiàn)在看來這些單位是吃虧了。

（四）與轉讓房地產有關的稅金

與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，印花稅。

印花稅是針對非房地產開發(fā)企業(yè)可以扣除。

地方教育費附加也可以扣除。

房地產企業(yè)普通存在土地增值稅清算時，營業(yè)稅及附加沒有繳足，清算時應督促企業(yè)及時繳納，企業(yè)實在無力繳納時，我們中介機構可在出土地增值稅清算鑒證報告時，可把這些未繳的稅款先行計算，待稅務機關審核時企業(yè)會繳足的，因稅務機構在審核時首先要看的就是流轉稅是否繳夠，沒有繳夠的稅務機關會要求企業(yè)繳納否則不予清算。

（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目

對從事房地產開發(fā)的納稅人可按《實施細則》第七條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%扣除。在此應特別指出的是，此條優(yōu)惠只適用于從事房地產開發(fā)的納稅人，除此之外的其他納稅人不適用此項規(guī)定。

參考文獻：

[1]《土地增值稅清算手冊》洛陽市地方稅務局