實際利率法在融資租入固定資產(chǎn)中的應(yīng)用

摘要：自2006年《企業(yè)會計準則》頒布以來，實際利率法在金融資產(chǎn)等會計實務(wù)中得到了廣泛的應(yīng)用，但實際利率法在融資租入固定資產(chǎn)中的應(yīng)用頗有難度，文章闡述了企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)時，如何確定未確認融資費用，用案例闡述用實際利率法計算當(dāng)期的融資費用及攤余成本，旨在幫助更多的企業(yè)掌握實際利率法的應(yīng)用，加強對各種財產(chǎn)物資的管理。

關(guān)鍵詞：實際利率法；融資租賃；固定資產(chǎn)；未確認融資費用

中圖分類號：F830.4文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1006-8937（2014）18-0125-02

自2006年《企業(yè)會計準則》頒布以來，實際利率法在會計實務(wù)中的應(yīng)用范圍極其廣泛，其主要目的是為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法?！镀髽I(yè)會計準則第21號—租賃》第15條的規(guī)定，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期的融資費用。

1未確認融資費用的確定

《企業(yè)會計準則》第21號規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用?？梢?，用實際利率對未確認融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤時，首先要先確定未確認融資費用。而未確認融資費用的確定分為以下幾個步驟。

首先，最低租賃付款額。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。但是，如果承租人有購買租賃固定資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇的購買價應(yīng)計入最低租賃付款額。“最低”的含義是相對于或有租金、履行成本而言的?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售百分比、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。它的發(fā)生于否有賴于未來事項的發(fā)生與否予以證實。因此，我國會計準則規(guī)定或有租金不包括在最低租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。這些費用一般而言都是由于承租人有正常使用資產(chǎn)而應(yīng)支付的費用。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。如果承租企業(yè)有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租企業(yè)將會行使這種選擇權(quán)，此時購買價格應(yīng)包括在最低租賃付款額內(nèi)。在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租賃資產(chǎn)價值。

其次，確定最低租賃付款額的現(xiàn)值。在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，關(guān)鍵是確定適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。按照租賃準則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

最后，計算出未確認融資費用。在計算出最低租賃付款額及最低租賃付款額現(xiàn)值的基礎(chǔ)上，最低租賃付款額與最低租賃付款額現(xiàn)值之間的差額即為未確認融資費用。在分攤未確認融資費用時，按照租賃準則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。

2采用實際利率法分攤未確認融資費用

未確認融資費用的分攤承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入帳價值的不同情況，選擇合適的分攤率。

2.1分攤率的選擇

實際利率指使某項資產(chǎn)或負債的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等于當(dāng)前公允價值的折現(xiàn)率。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列四種情況。

①以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。②以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。③以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。④以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

2.2攤余成本的計算

融資租入固定資產(chǎn)期未的攤余成本=期初的攤余成本—（租金—本期已確認融資費用）。其中，本期已確認融資費用為期初攤余成本×實際利率，相當(dāng)于按實際利率確認的實際利息。而租金里既包含了償還的本金也有本期應(yīng)負擔(dān)的實際利息。租金減去本期已確認融資費用，即為本期已償還的本金；期初的攤余成本減去本期償還的本金即為尚未償還的本金，即為期末攤余成本。

3案例分析

華東公司為一家化工有限公司，2010年12月10日，與東方公司簽訂了一份程控生產(chǎn)融資租賃合同。合同主要條款如下。租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線；起租日：2011年1月1日；租賃期：2011年1月1日~2013年12月31日；該租金支付：自2011年1月1日起每年年末支付租金2 000 000元；該設(shè)備在2011年1月1日的公允價值為6 000 000元；租賃內(nèi)含利率為6%（年利率）；華東公司擔(dān)保余值300 000元。華東公司采用年限平均法計提折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。租賃期屆滿時，華東公司將該程控生產(chǎn)線歸還給東方公司。華東公司對該資產(chǎn)進行確認時：

首先，計算租賃開始日最低付款額及其現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值：最低租賃付款額=各期租金之和+擔(dān)保金余值=2 000 000×3+300 000=6 300 000（元），最低租賃付款的現(xiàn)值=每期租金的年金現(xiàn)值+擔(dān)保余值的復(fù)利現(xiàn)值=

2 000 000×（P/A，6%，3）+300 000×（P/F，6%，3）=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396=5 597 880（元)<6 000 000（元）

根據(jù)公允價值與最低租賃付款額孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額現(xiàn)值5 507 880元。

其次，計算未確認融資費用。未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)的入賬價值=6 300 000-5 597 880=702 120（元）。最后，用租賃內(nèi)含利率為6%（年利率）作為實際利率計算攤余成本，具體計算見表1。

從以上可以看出，每期支付的租金實際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期租金的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分攤的融資費用也在逐漸減少。確認的融資費用計入企業(yè)的財務(wù)費用。

參考文獻：

[1] 劉尚林.財務(wù)會計[M].北京:高等教育出版社，2011.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則（第一版）[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.