試論連續(xù)審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239. 42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：二十一世紀(jì)信息技術(shù)的迅速發(fā)展，使競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。電子商務(wù)異軍突起，成為現(xiàn)今一種流行的交易手段。面對(duì)信息報(bào)告的及時(shí)性要求、投資者對(duì)實(shí)時(shí)信息的需求，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)和動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)突破了原先會(huì)計(jì)周期的制約， 對(duì)提供會(huì)計(jì)信息保證服務(wù)的審計(jì)方法和模式都提出挑戰(zhàn)。但是我國(guó)的審計(jì)還是停留傳統(tǒng)審計(jì)的基礎(chǔ)上， 并沒(méi)有涉及或強(qiáng)調(diào)“實(shí)時(shí)”的特征。這顯然不適應(yīng)信息化時(shí)代對(duì)審計(jì)要求， 也不利于指導(dǎo)我國(guó)審計(jì)實(shí)踐盡快地與國(guó)際接軌。于是一種能讓審計(jì)人員， 在審計(jì)事件發(fā)生的同時(shí)或者發(fā)生后的極短時(shí)間內(nèi)通過(guò)審計(jì)報(bào)提供關(guān)于審計(jì)對(duì)象的書面證明的審計(jì)方法——連續(xù)審計(jì)（Continuous Audit）就應(yīng)用而生。本文先介紹了連續(xù)審計(jì)的基本概念和理論，接著探討了在我國(guó)實(shí)施連續(xù)審計(jì)的方法，而后通過(guò)對(duì)國(guó)外發(fā)展連續(xù)審計(jì)進(jìn)行了解，借鑒其成功之處促進(jìn)我國(guó)連續(xù)審計(jì)研究的快速發(fā)展。

關(guān)鍵詞：連續(xù)審計(jì)；理論；應(yīng)用；發(fā)展

一. 連續(xù)審計(jì)的概念及理解

關(guān)于連續(xù)審計(jì)的概念，由于它發(fā)展至今還不是相當(dāng)完善，各個(gè)機(jī)構(gòu)人員都有自己不同的理解。本文認(rèn)為理論界最有代表性的就是以下兩種概念：美國(guó)注協(xié)和加拿大注協(xié)1999 年將連續(xù)審計(jì)定義為是一項(xiàng)由獨(dú)立審計(jì)人員使用的，對(duì)由企業(yè)管理層承擔(dān)責(zé)任的項(xiàng)目提供書面鑒證的技術(shù)。這些書面鑒證是指由審計(jì)人員發(fā)布的一系列與此項(xiàng)目相關(guān)的事件的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告的時(shí)間應(yīng)與事件的發(fā)生時(shí)間相近。全球?qū)徲?jì)技術(shù)指引（GTAG）將連續(xù)審計(jì)定義為審計(jì)人員在執(zhí)行與審計(jì)相關(guān)活動(dòng)中，以更連續(xù)或以連續(xù)為基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)的一種方法。總而言之，連續(xù)審計(jì)是一種發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的獨(dú)立審計(jì)，是一種主要采用經(jīng)常進(jìn)行自動(dòng)控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)方法。[1]

雖然以上對(duì)連續(xù)審計(jì)的概念有著不同的理解，但都具有以下特征：

①范圍包含了內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)。連續(xù)審計(jì)既可以用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證審計(jì)也可以用于內(nèi)部審計(jì)滿足內(nèi)部控制需要，但它更適合內(nèi)部審計(jì)。

②審計(jì)過(guò)程實(shí)時(shí)性。連續(xù)審計(jì)為了滿足審計(jì)的連續(xù)性，要做到信息收集、監(jiān)控分析和發(fā)布審計(jì)報(bào)告及時(shí)性。

③審計(jì)手段電子性。電子審計(jì)是連續(xù)審計(jì)的必要手段，因?yàn)閺?qiáng)調(diào)收集電子化審計(jì)證據(jù)來(lái)證明無(wú)紙化實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)的電子審計(jì)過(guò)程。

此外連續(xù)審計(jì)還有保留審計(jì)的獨(dú)立性，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和控制等特點(diǎn)[2]。

二、連續(xù)審計(jì)的應(yīng)用分析

（一）實(shí)施連續(xù)審計(jì)的步驟及內(nèi)容

1. 實(shí)施連續(xù)審計(jì)的步驟

雖然每個(gè)企業(yè)情況都是不同，但是在實(shí)施連續(xù)審計(jì)時(shí)，還是可以有一些共同遵循的步驟的。當(dāng)然，一些特別的連續(xù)審計(jì)可能需要采用某些特殊的步驟。總的來(lái)說(shuō)連續(xù)審計(jì)的步驟主要有如圖所示[3]：

圖5-1 連續(xù)審計(jì)的實(shí)施步驟

2. 實(shí)施連續(xù)審計(jì)的技術(shù)途徑

從技術(shù)實(shí)現(xiàn)途徑方面來(lái)看，連續(xù)審計(jì)基于IT技術(shù)基礎(chǔ)上的實(shí)現(xiàn)途徑可分為三種：嵌入式技術(shù)、代理式技術(shù)和混合式技術(shù)[4]。

（1）應(yīng)用嵌入式技術(shù)的審計(jì)模塊

嵌入式（EAM）是指嵌入實(shí)體應(yīng)用系統(tǒng)的代碼或程序，通過(guò)這些代碼或程序連續(xù)的提取和報(bào)告重要的審計(jì)信息。從實(shí)際的審計(jì)程序上看，審計(jì)人員需要運(yùn)用嵌入式審計(jì)模塊（ EAMs） 測(cè)試企業(yè)的內(nèi)部控制，運(yùn)用分析程序來(lái)證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，此時(shí)許多傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試方法都沒(méi)有太大改變，只是收集審計(jì)證據(jù)的的手段發(fā)生變化。

（2）應(yīng)用代理式技術(shù)

應(yīng)用代理式技（AT）術(shù)進(jìn)行連續(xù)審計(jì)是指應(yīng)用代理技術(shù)持續(xù)監(jiān)控被審客戶系統(tǒng)，提取數(shù)據(jù)并將其與預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)比較若有異常就觸發(fā)警報(bào)，并通過(guò)電子郵件向?qū)徲?jì)人員或管理者發(fā)送報(bào)告。連續(xù)審計(jì)代理主要是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)啟動(dòng)數(shù)字代理實(shí)現(xiàn)CA。審計(jì)人員可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)向數(shù)字代理輸入命令以半自動(dòng)的方式啟動(dòng)審計(jì)，而且通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行審計(jì)不會(huì)過(guò)度占用客戶的系統(tǒng)資源。在全網(wǎng)絡(luò)、局域網(wǎng)和內(nèi)部網(wǎng)已經(jīng)盛行的情況下，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)用審計(jì)代理實(shí)現(xiàn)CA 是一種有效的方案。

（3）應(yīng)用混合式技術(shù)

混合式技術(shù)就是指在進(jìn)行連續(xù)審計(jì)時(shí)混合使用嵌入式技術(shù)和代理式技術(shù)的方法。由于嵌入式技術(shù)和代理式技術(shù)都有各自的優(yōu)缺點(diǎn)。實(shí)際應(yīng)用中人們常把這兩種技術(shù)混合使用充分發(fā)揮它們的優(yōu)點(diǎn)。

三、連續(xù)審計(jì)在國(guó)外的應(yīng)用

自從安然和世通財(cái)務(wù)舞弊案以來(lái)人們更為切實(shí)地認(rèn)識(shí)到連續(xù)審計(jì)和實(shí)時(shí)監(jiān)控的重要性。2002美國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了薩班斯-奧克斯利法案（SOX），法案中的404條款要求審計(jì)師對(duì)公司管理層的評(píng)估過(guò)程和內(nèi)部控制出具書面意見(jiàn)，雖沒(méi)有明確要求上市公司采用基于IT技術(shù)的連續(xù)審計(jì)，但是許多上市公司出于減少遵守SOX條款所需成本的考慮，紛紛在內(nèi)審實(shí)務(wù)中采用連續(xù)審計(jì)技術(shù)。近年來(lái)許多學(xué)者對(duì)于連續(xù)審計(jì)需要的工具、技術(shù)都進(jìn)行了積極探討。2005年，IIA向其成員正式推薦了指導(dǎo)連續(xù)審計(jì)實(shí)施的兩篇文章：《連續(xù)審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)人員的可操作模型》和作為《全球技術(shù)審計(jì)指導(dǎo)》系列之三（GTAG3）發(fā)布的《連續(xù)審計(jì)：對(duì)保證、監(jiān)督和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的意義》[5]。

普華永道《2006年內(nèi)部審計(jì)行業(yè)調(diào)查報(bào)告》的調(diào)查結(jié)果：在392家接受調(diào)查的企業(yè)中，已經(jīng)有81%擁有或正在計(jì)劃建立連續(xù)審計(jì)/監(jiān)控流程；2005-2006年間，表示已擁有連續(xù)審計(jì)/監(jiān)控流程的調(diào)查反饋者比例從35%上升到50%，增幅顯著[6]。

與此同時(shí)，國(guó)外越來(lái)越多的審計(jì)職業(yè)人士開(kāi)始重視連續(xù)審計(jì)在審計(jì)中的地位，全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人中有一半以上高度贊同未來(lái)的資本市場(chǎng)將實(shí)施連續(xù)審計(jì) 報(bào)告，更有甚者堅(jiān)信連續(xù)審計(jì)將成為未來(lái)主要的審計(jì)模式?，F(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)中， 連續(xù)審計(jì)已經(jīng)引起高度關(guān)注，許多合伙人已經(jīng)和客戶商討縮短會(huì)計(jì)期末和出具審計(jì)報(bào)告之間的時(shí)間間隔。連續(xù)審計(jì)可以提高報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)糾錯(cuò)的預(yù)期，以及經(jīng)過(guò)審計(jì)可以提高會(huì)計(jì)報(bào)表可信度的預(yù)期，企業(yè)的審計(jì)人員也表現(xiàn)出對(duì)連續(xù)審計(jì)的極大興趣。目前， 在西方發(fā)達(dá)國(guó)家許多單位的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)相互聯(lián)接， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)公司可將自己的計(jì)算機(jī)終端聯(lián)至這些計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上， 實(shí)現(xiàn)連續(xù)審計(jì)的軟件相繼開(kāi)發(fā)和完善， 實(shí)施連續(xù)審計(jì)已經(jīng)逐漸展開(kāi)， 這對(duì)完善公司內(nèi)部控制， 提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性都具有重要意義。

四、連續(xù)審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

國(guó)際上許多企業(yè)面對(duì)終于結(jié)束了對(duì)連續(xù)審計(jì)的長(zhǎng)時(shí)間的猶豫。目前國(guó)際上關(guān)于連續(xù)審計(jì)的研究已經(jīng)與來(lái)越多。從連續(xù)審計(jì)未來(lái)的發(fā)展來(lái)看主要應(yīng)從理論、經(jīng)驗(yàn)以及從解決連續(xù)審計(jì)存在的基本問(wèn)題等方面對(duì)其開(kāi)展的研究。

就我國(guó)而言，在國(guó)外連續(xù)審計(jì)的實(shí)施已經(jīng)逐漸展開(kāi)的時(shí)候，我國(guó)的相關(guān)研究還很少，已經(jīng)落后西方國(guó)家相當(dāng)多了。如果不迎頭趕上，那么未來(lái)我國(guó)將無(wú)法滿足信息技術(shù)環(huán)境下特別是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計(jì)發(fā)展的需要。因此很有必要結(jié)合我國(guó)的審計(jì)信息化現(xiàn)狀，借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)在我國(guó)開(kāi)展連續(xù)審計(jì)研究。我國(guó)目前主要應(yīng)從以下幾個(gè)方面展開(kāi)研究：

一是連續(xù)審計(jì)相關(guān)議題。審計(jì)基本問(wèn)題包括理論體系的構(gòu)建、審計(jì)頻率樣本數(shù)量大小等參數(shù)的確定、信息過(guò)程、安全等；理論研究方面，包括連續(xù)審計(jì)構(gòu)建的特點(diǎn)、與連續(xù)審計(jì)頻率范圍相關(guān)的模型的構(gòu)建、數(shù)據(jù)分析技術(shù)的創(chuàng)新、安全需求的常規(guī)分析；經(jīng)驗(yàn)研究方面包括連續(xù)框架執(zhí)行和相關(guān)議題、連續(xù)審計(jì)實(shí)施范圍的調(diào)查、決策者作出的信息決策的各種證據(jù)、各種安全模型。

二是從影響連續(xù)審計(jì)的因素方面研究。審計(jì)基本問(wèn)題方面包括哪些審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施連續(xù)審計(jì)、實(shí)施行業(yè)、內(nèi)部還是外部審計(jì)實(shí)施；理論研究方面，包括連續(xù)審計(jì)功能特點(diǎn)、連續(xù)審計(jì)行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)實(shí)施連續(xù)審計(jì)有什么不一樣；經(jīng)驗(yàn)研究方面包括在企業(yè)中連續(xù)審計(jì)執(zhí)行差異的調(diào)研、行業(yè)差異調(diào)研和初始連續(xù)審計(jì)的案例研究。

三是連續(xù)審計(jì)效果或影響方面。審計(jì)基本問(wèn)題方面，包括代理成本、審計(jì)質(zhì)量、連續(xù)審計(jì)的行為效果、審計(jì)獨(dú)立性和內(nèi)部審計(jì)；理論研究方面，包括審計(jì)頻率的代理模型、連續(xù)審計(jì)質(zhì)量模型和它們的相關(guān)效果；客戶和審計(jì)人員方面，包括連續(xù)監(jiān)督反映模型、審計(jì)與被審計(jì)方之間任期關(guān)系效果模型、在內(nèi)部審計(jì)外包方面連續(xù)審計(jì)效果模型；經(jīng)驗(yàn)研究方面，包括代理成本連續(xù)審計(jì)效果估計(jì)、連續(xù)審計(jì)質(zhì)量評(píng)估和觀察、連續(xù)監(jiān)督下人員心理反應(yīng)的研究、審計(jì)與被審計(jì)方關(guān)系的研究、連續(xù)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)外包關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)研究[7]。

此外我國(guó)的連續(xù)審計(jì)的實(shí)施可以先在政府內(nèi)展開(kāi)，然后再在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中推進(jìn)連續(xù)審計(jì)。最后當(dāng)時(shí)機(jī)成熟的時(shí)候再將連續(xù)審計(jì)推廣到外部審計(jì)。

總之，在我國(guó)開(kāi)展連續(xù)審計(jì)無(wú)論對(duì)企業(yè)還是對(duì)政府都是件好事，連續(xù)審計(jì)的研究要靠學(xué)者，企業(yè)和相關(guān)機(jī)構(gòu)共同努力。只要我們重視它并積極發(fā)展，相信在不久的將來(lái)我們的連續(xù)審計(jì)也可以趕上西方國(guó)家。連續(xù)審計(jì)的未來(lái)是光明的，中國(guó)的明天是美好的。

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作者簡(jiǎn)介：

陳艷端（1985-），女，漢族，福建福州，會(huì)計(jì)師，本科，單位：福建衛(wèi)生職業(yè)技術(shù)學(xué)院，研究方向：連續(xù)審計(jì)。