淺析資產(chǎn)減值損失的相關(guān)核算問(wèn)題

薛軍 王婷

引言：隨著我國(guó)會(huì)計(jì)水平的提高，資產(chǎn)減值損失逐漸引起了人們的關(guān)注。有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量的問(wèn)題嚴(yán)重影響了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。但在實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)減值損失的運(yùn)用，仍存在不少誤區(qū)。本文將對(duì)資產(chǎn)減值損失涉及的相關(guān)核算問(wèn)題進(jìn)行分析。

由于生產(chǎn)力的快速發(fā)展，資產(chǎn)更新速度增快，資產(chǎn)貶值的速度大幅增加以及各種意外狀況對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響增多。此時(shí)，利用計(jì)提資產(chǎn)折舊來(lái)已不能清楚的反映資產(chǎn)減值的情況，在這種情形下，資產(chǎn)減值損失這一概念顯得尤為重要。然而，企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于資產(chǎn)減值損失的核算過(guò)程存在不少誤區(qū)。本文將從企業(yè)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、計(jì)量、披露三個(gè)方面出發(fā)，談?wù)勝Y產(chǎn)減值損失核算過(guò)程中的一些問(wèn)題。

一、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

目前，世界會(huì)計(jì)界的資產(chǎn)減值損失有三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)要求只有資產(chǎn)損失在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)才予以確認(rèn)，但這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的難點(diǎn)在于實(shí)際操作中難以辨別資產(chǎn)是否為永久性損失?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)指對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失都予以確認(rèn)，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債標(biāo)日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)予以確認(rèn)。它能如實(shí)反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，又盡可能的減少會(huì)計(jì)人員主觀判斷的機(jī)會(huì)，便于操作。我國(guó)傾向于采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，但由于各種資產(chǎn)屬性不同，難以采取統(tǒng)一的確認(rèn)方法，我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則也未對(duì)每一項(xiàng)具體資產(chǎn)詳細(xì)規(guī)定其確認(rèn)方法，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)人員必須依靠自身職業(yè)判斷，這就要求會(huì)計(jì)人員提高自身職業(yè)水平，緊密結(jié)合理論與實(shí)際，避免做出錯(cuò)誤的判斷。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象，對(duì)于存在資產(chǎn)減值跡象的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第8號(hào)第5條對(duì)發(fā)生資產(chǎn)減值跡象的7種情形進(jìn)行了明確的規(guī)定，為企業(yè)在實(shí)際減值測(cè)試中提供了可靠的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)以后，在以后期間的折舊過(guò)程中，重新計(jì)算其折舊金額，對(duì)于已減值的部分，不再計(jì)提其折舊金額。

二、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

我國(guó)資產(chǎn)損失的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這一規(guī)定則使可收回金額在實(shí)際操作中有兩大難點(diǎn)，即公允價(jià)值的確定和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。

資產(chǎn)公允價(jià)值的確定必須符合一定要求：公允價(jià)值應(yīng)采用公平交易中的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格；在不存在銷(xiāo)售協(xié)議單存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量；如交易雙方不存在銷(xiāo)售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，公允價(jià)值就參考同行業(yè)類(lèi)似的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)；如果仍然不能取得同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)最近交易價(jià)格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。盡管在對(duì)資產(chǎn)減值損失的計(jì)量中引入了公允價(jià)值，充分考慮了我國(guó)國(guó)情以及提高了相關(guān)性和可靠性，但仍存在一些不妥。

首先，銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格是以買(mǎi)賣(mài)雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，但在不同時(shí)間點(diǎn)上，資產(chǎn)的價(jià)格會(huì)受到市場(chǎng)上一些因素的干擾發(fā)生變動(dòng)，在某一時(shí)間點(diǎn)上，資產(chǎn)的價(jià)格會(huì)與其價(jià)值發(fā)生較大的偏差。而資產(chǎn)的使用是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，要求將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其內(nèi)在價(jià)值比較后確定減值額。

其次，采用銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是為了帶來(lái)未來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)利益，而非出讓。在某一時(shí)間點(diǎn)上采取的銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格只是其當(dāng)時(shí)的價(jià)格，難以估量出其未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

再次，企業(yè)保留資產(chǎn)不能僅僅考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來(lái)更多預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過(guò)程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。此外，仍有很多資產(chǎn)的公允價(jià)值難以確認(rèn)，需要借助資產(chǎn)評(píng)估的手段進(jìn)行協(xié)助判斷。

此外，有時(shí)單項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額難以確定，于是我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念。規(guī)定企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)存在困難，可以其所屬資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素：

1、資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。這是資產(chǎn)組認(rèn)定的關(guān)鍵因素。

2、資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產(chǎn)線(xiàn)、業(yè)務(wù)種類(lèi)還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了防止上市公司利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回提高利潤(rùn)。規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。雖然該規(guī)定無(wú)法真實(shí)反映出已減值資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，但目前沒(méi)有更好的方法能夠在避免企業(yè)作假的前提下對(duì)減值部分轉(zhuǎn)回。

三、資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)信息的披露

在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值的信息披露要求比以前要更加詳細(xì)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失的金額，發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和金額等詳細(xì)信息。當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)需要依靠會(huì)計(jì)人員的個(gè)人職業(yè)判斷時(shí)，充分的會(huì)計(jì)信息披露可以保證會(huì)計(jì)信息的可靠性?；谀壳耙恍┢髽I(yè)存在利用資產(chǎn)減值進(jìn)行人為的調(diào)節(jié)利潤(rùn)，詳細(xì)的披露相關(guān)信息無(wú)疑能對(duì)企業(yè)起到一定的監(jiān)督作用。

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（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)）

作者簡(jiǎn)介

薛軍，男（1991-），山西中陽(yáng)縣人，研究生在讀，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，研究方向：公司理財(cái)。

王婷，女（1992-），山西大同市人，研究生在讀，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，研究方向：公司理財(cái)。