計劃成本法下材料核算方法的應用改進

楊晉芳

[摘 要] 本文主要結合實務操作，對《初級會計實務》教材中計劃成本核算材料的科目設置和賬務處理提出了幾點改進建議。

[關鍵詞] 計劃成本；實際成本；材料成本；核算；差異

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 004

[中圖分類號] F231.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）05- 0005- 02

計劃成本法是企業(yè)對存貨進行簡化核算的一種方法，一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)，它克服了實際成本法的缺陷，被較多企業(yè)采用。筆者發(fā)現，財政部會計資格評價中心編著的《初級會計實務》中，對計劃成本法下原材料核算的科目設置和賬務處理方法值得探討。

1 “材料采購”科目的設置不完整，內容描述不準確，不能滿足企業(yè)具體的實務操作

2012年全國會計專業(yè)職稱考試教材《初級會計實務》對“材料采購”科目的描述是這樣的：“材料采購”科目借方登記材料采購的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。

賬務處理

（1）購入材料

①貨款已經支付，同時材料驗收入庫

【例1-44】 甲公司購入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510 000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為3 200 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。甲公司應編制如下會計分錄：

借：材料采購 3 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 510 000

貸：銀行存款 3 510 000

②貨款已經支付，材料尚未驗收入庫

【例1-45】 甲公司采用匯兌結算方式購入M1材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為200 000元，增值稅稅額34 000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本180 000元，材料尚未入庫，款項已用銀行存款支付。甲公司應編制如下會計分錄：

借：材料采購 200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 000

貸：銀行存款 234 000

從教材中的描述和例題可以看出，企業(yè)購入材料，不論材料是否已驗收入庫，都登記在“材料采購”科目，并且認為“材料采購”科目期末一定為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。但是在具體的實務操作中，情況要比這復雜得多，筆者認為應從以下兩方面進行改進。

1.1 “材料采購“科目的借貸雙方應該都采用實際成本進行核算

教材中“材料采購”科目的借方登記材料采購的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉入“材料成本差異”科目的貸方。其實最終還是把“材料采購”科目的貸方由計劃成本調整為實際采購成本。與其如此繁瑣，不如在月末匯總了所有的采購入庫單，統計出計劃總金額和采購總金額，兩者的差額為材料成本差異。直接作分錄：

借：原材料（采購入庫單上的計劃成本）

材料成本差異（超支差）

貸：材料采購（采購入庫單上的實際采購成本）

材料成本差異（節(jié)約差）

這樣做省去了調整的一步，簡潔明了，不易出錯。

1.2 建議增設“在途物資”科目，核算發(fā)票已到賬，但材料未入庫的情況

從教材中的【例1-44】、【例1-45】可以看出，教材對材料已入庫和材料未入庫的核算是一樣的，都登記在“材料采購“科目的借方。這樣做是不太妥當的。從企業(yè)內控的角度考慮，為了杜絕風險與漏洞，采購的材料必須經倉儲部與質檢部、生產部等聯合點驗，確保材料數量、品質規(guī)格與合同及實際需要一致，財會部門必須嚴格審查入庫單和驗收單是否真實可靠，發(fā)票是否合法合理，只有在確認無誤后才能進行結算。而教材把未入庫和已入庫的材料混在一起核算，會造成存貨控制鏈條的中斷，未入庫的材料將失去財務制約。所以應該將這兩種情況區(qū)分開，建議將未入庫的材料發(fā)票記入“在途物資”的借方，等驗收單據齊全后，再從“在途物資”轉入“材料采購”。這樣就可以保證所有記在 “材料采購”科目借方的材料已經全部驗收入庫。期末，“在途物資”科目的余額為借方，反映尚未入庫的材料成本。這樣財務人員就可以清楚地知道有多少材料已報銷但未入庫。

這樣做的另外一個考慮因素是：并不是所有已辦理采購入庫的發(fā)票在月末前都能夠及時到財務報銷。因為報銷發(fā)票還需要審批等一系列程序，材料入庫和發(fā)票報銷中間會有一定的時間差，到了月末，可能會出現材料已經入庫，但是發(fā)票尚未報銷的情況。如果增設了“在途物資”科目，在這種情況下，“材料采購”科目期末余額會出現貸方余額，反映材料已入庫但未報銷的金額。財務人員只要拿已報銷發(fā)票的采購入庫單去和庫房的采購入庫單比對，就能掌握材料已入庫但未報銷的明細，催促業(yè)務人員及時報銷，報銷后，“材料采購”科目余額為零。

總之，增設“在途物資”科目后，“材料采購”科目借貸方均核算采購材料的實際入庫成本，月末余額為零。由于借貸方核算口徑一致，便于財務人員對材料進行比對控制。如果按教材所講只設置“材料采購”科目，月末余額會是未入庫和未報銷兩個因素互相影響的結果，有可能在借方，也有可能在貸方，其含義不明確，加大了財務控制的難度。

2 暫估入賬的材料，可以等發(fā)票收到后再做紅字沖銷

教材中對暫估材料的賬務處理是這樣描述的：對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應按計劃成本暫估入賬，下期初作相反分錄予以沖回。收到有關發(fā)票等結算憑證時，按正常程序記賬。但是在實際操作中，這種方法似乎有些不太合理。理由如下：

（1）材料入庫后，就存在領用現象，下月初用紅字沖回后，就會出現負庫存，這是極不合理的現象。對于有負庫存限制的一些財務軟件，該單據將無法填制。

（2）材料入庫后，即使沒有領用，下月初也不能用紅字沖回。一旦沖回，相當于庫存賬為零，而庫房有實物，直接導致賬、卡、物不符，同時如果下月需要領用，也無法辦理出庫手續(xù)。

所以在實務操作中，建議將以上方法稍微做些變通。具體方法如下：

材料暫估入庫后，就可履行正常的出庫手續(xù)，等收到有關發(fā)票等結算憑證時，先填制正常的入庫單據——采購入庫單，再將原估價入庫單用紅字沖回。這樣就不會影響正常領用，并能準確反映賬、卡、物情況，同時簡化了操作手續(xù)。

主要參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實務2012[M].北京： 中國財政經濟出版社，2011.

[2]蔣占華.企業(yè)內部控制配套指引解讀及應用指南[M].北京：中國商業(yè)出版社，2010.