考慮減值準(zhǔn)備前提下固定資產(chǎn)折舊方法的比選

鄭學(xué)文

[摘 要]固定資產(chǎn)折舊實踐中存在許多問題。企業(yè)實際操作面臨著由不考慮減值向提取減值準(zhǔn)備的方向過渡。幾種折舊方法的比較和會計業(yè)務(wù)的科學(xué)分析是必要的，考慮減值準(zhǔn)備后的固定資產(chǎn)折舊方法的會計處理是否得當(dāng)成為會計日常管理的重中之重。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；折舊業(yè)務(wù)；方法比選

[中圖分類號]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）27-0088-02

固定資產(chǎn)折舊核算由來已久，而長期以來僅僅局限于不考慮減值準(zhǔn)備的靜止的局部，導(dǎo)致了賬實不符，而新準(zhǔn)則下，及時提取減值準(zhǔn)備，實現(xiàn)收入費用的正確匹配，也是更合理地核算固定資產(chǎn)狀況的有益嘗試。

1 固定資產(chǎn)折舊的內(nèi)涵

資產(chǎn)的計價和折舊是影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的重要項目。按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)每期末或者至少每年年度終了時，對固定資產(chǎn)進(jìn)行逐項檢查，只有當(dāng)固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，企業(yè)才計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；但是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，若申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。

不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償和補(bǔ)償時間會造成早晚不同。其次，不同的折舊方法導(dǎo)致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。

三種不同方法計算出來的累計應(yīng)納所得稅稅額的量是一致的。但是，第1年運用雙倍余額遞減法計算折舊時應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運用直線法計算折舊時應(yīng)納稅額最多。原因在于：加速折舊法（雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少。這樣，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運用直線法、工作量法計算折舊時，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而工作量法根?jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅基。因此，工作量法較直線法節(jié)稅效果更顯著。

2 考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前提的折舊方法的對比

去年我曾見過這樣一個代表性的案例，淄博市齊都藥業(yè)股份有限公司轉(zhuǎn)動設(shè)備固定資產(chǎn)原值152000元，預(yù)計凈殘值2000元，預(yù)計使用年限6年，合同使用年限5年。該設(shè)備第二年年末，可收回金額50000元，第三年年末可收回金額20000元，第四年年末可收回金額18000元。要求按照新準(zhǔn)則分別使用直線法、年限總和法、雙倍余額遞減法計算該設(shè)備每年應(yīng)提折舊。

2.1 采用直線法的會計處理

公式：每年應(yīng)提取折舊額=（原值-殘值-減值準(zhǔn)備）/最短使用年限

第1年：應(yīng)計提折舊額=（152000-2000）/5=30000（元）；

第2年：第一年年末未提取減值準(zhǔn)備，故第2年應(yīng)提取折舊為30000（元）；

第2年年末固定資產(chǎn)賬面價值=152000-30000×2=92000（元），已知可收回金額為50000（元），第2年年末應(yīng)計提減值準(zhǔn)備42000（元）。

第3年：設(shè)備應(yīng)提取折舊額=152000-2000-42000=108000（元），前2年已提折舊60000（元），在剩余3年內(nèi)應(yīng)提取折舊108000-60000=48000（元），第3年應(yīng)提折舊48000/3=16000（元）。第3年年末設(shè)備賬面價值=152000-30000×2-16000=76000（元），可收回金額20000（元），應(yīng)提取減值準(zhǔn)備56000（元），上年年末已提取42000（元），本年度補(bǔ)提14000（元）。

第4年：設(shè)備應(yīng)計提折舊額=152000-2000-56000=94000（元），前3年已提取折舊76000（元），故余2年應(yīng)提取折舊94000-76000=18000（元），第4年應(yīng)提取折舊9000（元）。第4年年末設(shè)備賬面價值=152000-30000×2-16000-9000=67000（元），可收回金額為18000（元），應(yīng)提減值準(zhǔn)備49000（元），已提取56000（元），多提取7000（元），在本年度沖回。

第5年：第4年年末減值準(zhǔn)備賬戶余額為49000（元），設(shè)備在使用年限應(yīng)提折舊額=152000-2000-49000=101000（元），前四年已經(jīng)提取折舊85000（元），最后一年應(yīng)提取數(shù)額=101000-85000=16000（元）。

2.2 年限總和法的會計處理

公式：每年應(yīng)提取折舊額=（原值-預(yù)計凈殘值）×（折舊年限-已使用年限）/年數(shù)總和

第1年：應(yīng)提折舊額=（152000-2000）×5/15=50000（元）；

第2年：應(yīng)提取折舊額=（152000-2000）×4/15=40000（元），第2年年末賬面價值=152000-2000-40000=110000（元），可收回金額50000（元），計提減值準(zhǔn)備12000（元）。

第3年：應(yīng)計提折舊額=152000-2000-12000=138000（元），當(dāng)年應(yīng)提取折舊=138000×3/15=27600（元）。第3年年末賬面價值=152000-50000-40000-27600=34400（元），可收回金額20000（元），應(yīng)提取減值準(zhǔn)備14400（元），已提取12000（元），補(bǔ)提2400（元）。

第4年：設(shè)備應(yīng)計折舊額=152000-2000-14400=135600（元），本年度應(yīng)提取折舊135600×2/15=18080（元），賬面價值=152000-50000-40000-27600-18080=16320（元），可收回金額18000（元），已經(jīng)升值，按照成本與市價孰低法，已提減值準(zhǔn)備14400（元）應(yīng)全部沖回。

第5年：因第4年設(shè)備未減值，在使用年限內(nèi)應(yīng)計折舊額152000-2000=150000（元），前4年累計已經(jīng)提取折舊50000+40000+27600+18080=135680（元），最后一年應(yīng)提取折舊為150000-135680=14320（元）。

2.3 雙倍余額遞減法的會計處理

公式：應(yīng)計提折舊額=（原值-累計折舊）×雙倍折舊率

賬面余額=（原值-已提折舊-減值準(zhǔn)備）

第1年，期初余額152000（元）；無減值準(zhǔn)備，應(yīng)提折舊額=152000×2/5=60800（元），年末余額152000-60800=91200（元）；

第2年，應(yīng)提取折舊額=（152000-60800）×2/5=36480（元），年末賬面余額=152000-60800-36480=54720（元），可收回金額50000（元），應(yīng)計提減值準(zhǔn)備4720（元）。調(diào)整后的賬面余額為50000（元）。

第3年，應(yīng)提取折舊額=（152000-60800-36480-4720）×2/5=20000（元），年末余額=152000-60800-36480-20000=34720（元），可收回金額20000（元），應(yīng)提減值準(zhǔn)備14720（元），上年已提取4720（元），應(yīng)補(bǔ)提10000（元）。調(diào)整后的賬面余額為20000（元）。

第4年，賬面余值=20000-2000=18000（元），應(yīng)在剩余2年內(nèi)攤完，故當(dāng)年應(yīng)提取折舊18000/2=9000（元），賬面價值=20000-9000=11000（元），年末可收回金額18000（元），賬面已經(jīng)恢復(fù)，故轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備18000-11000=7000（元）。

第5年，應(yīng)提取折舊額=18000-9000+7000=16000（元）。