構建內部審計全面質量管理體系初探

●白冬明

構建內部審計全面質量管理體系初探

●白冬明

加強審計質量管理是維護內部審計生命線的根本手段。本文將全面質量管理的思想與內部審計質量管理理論結合起來，創(chuàng)新性地提出了內部審計全面質量管理的概念；搭建了內部審計全面質量管理體系框架，分析了內部審計全面質量管理體系七方面的要素；結合內部審計工作實踐，提出了構建內部審計全面質量管理體系的具體措施。

內部審計 全面質量管理體系 框架 要素 措施

一、引言

內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，它的目的是為了增加價值并改善組織的運營。作為企業(yè)經營管理的一道重要防線，內部審計在促使企業(yè)建立、完善內部控制，確保受托責任有效履行的管理控制過程中起著重要的作用。近年來，隨著內部審計準則的實施和國際上先進理念的引進，企業(yè)內部審計質量狀況有了很大程度的改善，但是對比國際上的內部審計最佳實務，審計質量和水平還存在較大差距。如何加強內部審計質量管理，提高內部審計質量，防范審計風險，發(fā)揮好審計“免疫系統(tǒng)”功能，是當前每個內部審計人員必須面對的問題。

二、內部審計全面質量管理概述

質量管理的發(fā)展經歷了三個歷史衍變階段，即質量檢驗階段、統(tǒng)計質量控制階段和全面質量管理階段。全面質量管理（Total Quality Management，TQM）這個名稱，最先是20世紀60年代初由美國著名專家菲根堡姆提出。它是在傳統(tǒng)的質量管理基礎上，隨著科學技術的發(fā)展和經營管理上的需要發(fā)展起來的現(xiàn)代化質量管理，現(xiàn)已成為一門系統(tǒng)性很強的科學。全面質量管理就是指一個組織以質量為中心，以全員參與為基礎，目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。全面質量管理基本的核心價值在于：以顧客和績效為導向，以質量為中心，一種全面、全過程、全員參與的持續(xù)改進的管理。

將全面質量管理的理念和內部審計質量管理融合起來，開展內部審計全面質量管理工作，可以使內部審計質量管理得到創(chuàng)新和發(fā)展，更好地滿足新形勢下提高內部審計質量的工作要求，降低審計風險，提高審計效率和效果。

內部審計全面質量管理就是指企業(yè)內部審計工作以質量為中心，以全員參與為基礎，通過讓內部審計客戶滿意而增加企業(yè)價值的管理途徑。內部審計全面質量管理的特點是：

1.把過去的以事后審計質量檢查和評價為主轉變?yōu)橐灶A防為主，即從管結果轉變?yōu)楣芤蛩兀?/p>

2.從過去的就事論事轉變?yōu)橐韵到y(tǒng)的觀點為指導，進行全面的綜合治理；

3.突出以內部審計質量為中心，開展全員的工作；

4.由單純符合標準轉變?yōu)闈M足內部審計客戶的需要；

5.強調不斷改進內部審計過程質量，從而不斷改進內部審計工作質量。

三、內部審計全面質量管理體系框架分析

內部審計全面質量管理體系應當包括七個方面的內容：內部審計全面質量管理的目標、質量管理環(huán)境、質量管理主體、質量管理客體、質量管理標準、質量管理運行機制和質量管理保障機制。見圖1：

圖1：內部審計全面質量管理體系框架

1.內部審計全面質量管理體系的目標是內審全面質量管理體系的靈魂，體系中其他要素都圍繞著目標運行。內部審計全面質量管理體系的目標就是要確保內部審計目標的順利實現(xiàn)，與內部審計的目標應當具有一致性。

2.內部審計質量管理環(huán)境是內審全面質量管理體系運行的外界影響因素，直接影響著內審全面質量管理體系的其他要素，并影響著內審全面質量管理體系作用的發(fā)揮。內審質量管理環(huán)境包括外部環(huán)境和內部環(huán)境。我國的經濟法律環(huán)境、市場經濟的健全程度、經濟運行監(jiān)管機制等構成了內部審計質量管理的外環(huán)境。企業(yè)的組織結構、文化氛圍和高層意識構成了內部審計質量管理的工作環(huán)境，即內環(huán)境。內部審計質量管理環(huán)境分別從外在壓力和內在動力兩方面對內部審計質量和內部審計質量管理產生著影響。

3.內部審計全面質量管理的主、客體是內審全面質量管理體系的重要內容。主體是指參與并執(zhí)行內部審計全面質量管理的人員和機構；客體是內部審計全面質量管理的對象，包括內部審計工作及工作的對象。

4.內部審計全面質量管理的標準是開展內部審計全面質量管理的依據(jù)，是企業(yè)開展內部審計全面質量管理工作應遵循的具體規(guī)范，也是評價內部審計工作質量，考核審計人員的尺度。

5.內部審計全面質量管理運行機制是指實施內審全面質量管理的過程和具體步驟，是內審全面質量管理主體作用于客體的途徑和具體手段，是內審全面質量管理體系的核心要素。

6.內部審計全面質量管理保障機制是保證運行機制有效運行，確保質量管理目標得以完成，內部審計價值得以實現(xiàn)的方法和手段。

圖2說明了內部審計全面質量管理體系主要要素間的關系。內部審計全面質量管理主體通過質量管理運行機制作用于質量管理客體，從而實現(xiàn)內部審計全面質量管理的目標。質量管理運行機制則是以質量管理標準為依據(jù)，并以質量管理保障機制為基礎。

四、內部審計全面質量管理體系的構建

圖2：內部審計全面質量管理體系主要要素間的關系

（一）樹立科學的全面質量管理目標

中國內部審計協(xié)會頒布的《內部審計準則第19號——內部審計質量控制》中提出了內部審計質量控制的三個目標，即審計活動遵循內部審計準則和本機構審計工作手冊的要求；審計活動的效率及效果達到既定要求；審計活動能夠促進組織目標的實現(xiàn)，增加組織的價值。國際內部審計師協(xié)會（IIA）制定的《國際內部審計專業(yè)實務標準》（以下簡稱《標準》）屬性標準1300中關于內部審計質量評價與改進程序的目標為：有助于內部審計活動增加價值，改善組織的經營狀況，并確保內部審計活動的開展遵循《標準》和《職業(yè)道德規(guī)范》。由此可見，無論國內的準則還是國際的標準，對于內部審計質量管理的目標都是圍繞IIA對于內部審計的定義展開的，即增加價值，改善組織的運營。

開展內部審計全面質量管理，其目標在以上基礎上還應融合全面質量管理的目的。全面質量管理的目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功。企業(yè)內部審計工作無論是在董事會或其下的審計委員會，還是在高級管理層或者監(jiān)事會領導下，其報告的對象都可以視為內部審計工作的顧客。因此，內部審計全面質量管理的目標可以確定為：通過讓公司董事會或高層管理者滿意和被審計單位受益而增加企業(yè)價值。

（二）優(yōu)化全面質量管理環(huán)境

企業(yè)內部審計環(huán)境對于內部審計質量有著重要影響。建立內部審計全面質量管理體系，需要優(yōu)化內部審計環(huán)境。其中，最主要的是要優(yōu)化內部審計的內環(huán)境，這主要包括兩個方面的內容，一是提高企業(yè)對于內部審計工作的認識，扭轉觀念上的偏差，重新審視內部審計工作的重要性。長久以來，我國很多企業(yè)管理層沒有認識到內部審計的作用，對內部審計工作的支持有限，這種認識極大地影響了內部審計質量，制約了內部審計的進一步發(fā)展。因此，內審人員應該通過自身的積極努力，讓管理層了解并重視內部審計，創(chuàng)造積極的審計內環(huán)境。首先，內審主管要多和管理層溝通，讓管理層理解內部審計工作。其次，內部審計工作要圍繞企業(yè)的中心工作和關鍵領域開展，要著重關注管理層關心的問題。內審人員要學會從管理者的角度分析看待問題，真正幫助管理者排憂解難，做好參謀助手，通過高質量的審計工作，獲得管理層的認可和支持。高層管理者重視內部審計，就會注重內審機構的建設和內審人員的配備，重視內審業(yè)務的開展和審計結果的運用，相應地對內部審計質量的要求就會越高，成為提高內審質量的內在動力。二是要優(yōu)化內部審計機構人際氛圍，培養(yǎng)良好的內部審計機構的文化。內部審計機構文化體現(xiàn)在內部審計人員之間及內部審計人員與被審計單位之間合作共事的人際關系氛圍，主要由內部審計人員自身思想觀念、心理素質、業(yè)務技能、溝通技巧所決定，同時也受企業(yè)文化的影響。內部審計全面質量管理體系要求內審機構努力構建客觀公正、講究原則、協(xié)調合作、服務發(fā)展的組織文化。

（三）明確全面質量管理的主體和客體

1.內部審計全面質量管理的主體。全面質量管理是全面的、全員的、全過程的質量管理過程。因此，內部審計全面質量管理體系的主體不是內審機構中質量控制部門，也不是內審質量控制人員，而應該是內部審計全體人員。要樹立內審質量管理人人有責的觀念，對全體內審人員授予質量管理權限，充分發(fā)揮員工參與質量管理的積極性和創(chuàng)造性。按照內部審計全面質量管理主體的控制層次，依次為內部審計人員、內部審計項目負責人、內部審計業(yè)務部門負責人、內部審計機構負責人、企業(yè)董事會或審計委員會，同時，企業(yè)內部審計全面質量管理應當還受內部審計行業(yè)協(xié)會和國家審計機關的指導和監(jiān)督。

2.內部審計全面質量管理的客體。內審全面質量管理的客體應當要體現(xiàn)全面質量管理的全面性和全過程性。因此，內部審計全面質量管理的客體就應當為內部審計工作的全部內容和所有環(huán)節(jié)。

企業(yè)內部審計工作的內容可以概括為審計項目實施、審計組織機構建設、審計規(guī)章制度的建立、審計技術和方法創(chuàng)新、審計人員素質的提高等方面。審計工作具體過程可以分為審前準備工作、審計實施工作、審計報告工作和審計事后工作四個階段。

（四）制定全面質量管理標準體系

內部審計全面質量管理標準是評價審計工作質量優(yōu)劣，考核內部審計人員業(yè)績的重要尺度。內部審計質量管理標準具有層次性，第一個層次的標準是國際內審協(xié)會《標準》、中國內審協(xié)會《內部審計準則》和《內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》；第二個層次的標準是企業(yè)內部審計章程，它決定了企業(yè)內部審計工作的宗旨、目標和范圍、職責和權限以及內審工作的獨立性；第三個層次的標準是由企業(yè)內部審計機構制定的審計手冊、組織內部適用于內審機構的政策和程序、適用的審計技術和工具、組織和內審機構的發(fā)展規(guī)劃等組成。

按照審計工作流程可將內部審計質量管理的標準體系具體分為四個方面：

1.企業(yè)內部審計計劃質量標準。企業(yè)內部審計計劃分為長遠規(guī)劃、年度計劃和審計實施計劃三類。編制長遠規(guī)劃要滿足來源于企業(yè)內外部的各方面要求：一是企業(yè)最高管理層的要求；二是內部審計部門對企業(yè)面臨風險及風險成因的分析；三是本企業(yè)內部審計資源的狀況。

編制企業(yè)年度審計計劃要做到重點突出、安排合理、目標明確，體現(xiàn)企業(yè)內部審計部門本年度業(yè)務工作的主要內容，如指導思想、工作重點、審計項目及其時間、人員安排等。

編制審計實施計劃，其質量標準要求：一要明確編制計劃目的，認真落實年度計劃的指導思想和工作重點，并明確本次審計要達到的具體目的。二是計劃的內容要完整，主要包括審計依據(jù)、目的、要求、審計方式、審計范圍、時間安排、審計程序和人員分工等。

2.企業(yè)內部審計證據(jù)質量標準。審計證據(jù)質量是企業(yè)內部審計的根基，至少應符合以下幾個條件：一是與審計事項相關。只有與審計事項相關的審計證據(jù)，才具有證明力，才能作為評價審計事項的依據(jù)。二是要客觀真實。這就要求審計證據(jù)的來源必須可靠。三是重要程度。審計證據(jù)的重要性與審計結論直接相關，重要的審計證據(jù)是審計人員做出審計結論的主要依據(jù)。四是證明力充分。審計證據(jù)來源廣泛，具體形式多種多樣，其證明力也有強有弱，但只有對審計結論構成支持的審計證據(jù)，才具有充分的證明力。

3.企業(yè)內部審計工作底稿質量標準。審計工作底稿是在審計項目實施過程中形成的與審計事項有關的工作記錄。它是對審計證據(jù)收集、鑒定和利用全過程的記錄，是撰寫審計報告的重要依據(jù)。其質量標準至少應包括以下三方面要求：一是內容完整。審計工作底稿的內容主要包括被審計查實的問題或情況的事實記錄，以及其他需要說明的事項和附件等。二是重點突出。審計過程中查出的問題很多，性質、大小等重要性程度卻不盡相同，是否全部寫入工作底稿，應當視審計目的與要求而定。三是責任明確。審計人員必須對審計工作底稿所列示的內容負責，審計組長或主審要對其進行審核把關。

4.企業(yè)內部審計報告質量標準。審計報告是審計查證階段結束后，在綜合分析審計工作底稿及審計證據(jù)的基礎上，對審計情況尤其是審計結果的綜合反映，是審計成果的主要表現(xiàn)形式。其質量標準至少包括以下五方面要求：一是事實清楚。審計報告中揭示的問題必須有充分的事實依據(jù)，切忌主觀推理。二是重點突出。審計報告所披露的問題應當體現(xiàn)重要性原則，不能泛泛而談和追求面面俱到。三是定性準確。每一條結論都要有明確、充分的依據(jù)，并將其列示于審計報告。四是意見和建議科學。所提出的意見和建議都應當具有科學性和建設性，尤其是應當符合本企業(yè)的實際情況，并具有較強的可操作性。五是形式符合統(tǒng)一規(guī)定，文字表述簡明扼要。

（五）建立高效的運行機制

內部審計質量管理應當從傳統(tǒng)的檢驗型質量控制逐步過渡到過程型質量管理?？梢越梃b全面質量管理理論中PDCA工作循環(huán)法，開展內部審計質量管理工作。

PDCA工作循環(huán)法是由美國著名質量管理專家愛德華·戴明提出的，所以又稱為“戴明循環(huán)”。PDCA工作循環(huán)法的基本內容是在做某事前先制定計劃然后按照計劃去執(zhí)行，并在執(zhí)行過程中進行檢查和調整，在計劃執(zhí)行完成時進行總結處理。PDCA代表英文的計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（Check）、處理（Act）四個單詞，它反映了質量管理必須遵循的四個階段。具體步驟見圖3：

圖3：內部審計全面質量管理PDCA循環(huán)法

第一，計劃階段（Plan）。對內部審計工作質量的現(xiàn)狀進行調查，找出所存在的問題，并分析其造成的原因，并在此基礎上制訂內部審計質量的改進計劃和措施。第二，實施階段（Do）。認真實施審計質量改進計劃并嚴格落實各項質量管理措施，嚴格按照所制定的內部審計質量管理措施與實施計劃進行。第三，檢查階段（Check）。對內部審計質量管理計劃執(zhí)行情況進行檢查，以了解其有無未執(zhí)行或未很好執(zhí)行計劃的問題，并找出產生問題的原因。第四，處理階段（Act）。一方面應根據(jù)前幾個階段所存在的問題及其造成的原因，提出處理問題的措施，并保證措施的落實；另一方面，總結以前幾個階段所得經驗并予以推廣。因此，整個審計質量管理系統(tǒng)構成一個大循環(huán)，而各層次、各環(huán)節(jié)、各部門直到每個審計人員都要制訂和實施自己的小循環(huán)，以此推動整個審計質量控制系統(tǒng)的改進和完善。

內部審計質量管理采取PDCA循環(huán)的工作機制將會促使各項內部審計活動按照規(guī)定的質量標準進行操作，并對發(fā)生的質量偏差及時糾正。PDCA循環(huán)的過程，就是企業(yè)在認識問題和解決問題中使內部審計質量和內部審計質量管理水平不斷呈階梯狀上升的過程。

（六）建立健全的保障機制

內部審計全面質量管理保障機制應當包括四方面的機制：內審質量管理的組織保障機制、內審質量管理的人員保障機制、內審質量管理的制度保障機制和內審質量管理的創(chuàng)新保障機制。

1.內審質量管理的組織保障機制。內審組織機構設置是內審工作的基礎和發(fā)揮作用的關鍵。內審機構的設置應堅持獨立性和權威性原則。實踐證明，內審機構的組織地位和設置層次越高，其獨立性越大，權威性越強，內審作用的發(fā)揮就越充分。英美國家公司治理的實踐證明，在審計委員會領導下的內審機構雙向報告制度是現(xiàn)代公司治理下較為理想的內審機構組織模式，即內審部門同時向管理當局和董事會負責和報告：在行政上由高級副總裁領導，在業(yè)務上接受審計委員會的監(jiān)督。

為更好開展內審質量管理工作，企業(yè)可以根據(jù)實際情況，設置一個健全有效的組織機構來進行內部審計質量控制。該機構是內審機構中的一個職能部門，如果企業(yè)規(guī)模較小或內審業(yè)務較少，在內審機構中可以設置專門的內部審計質量控制人員。該質量控制機構與內部審計的其他分支機構緊密相連并相互制約，在實際工作中共同完成質量管理工作。

2.內審質量管理的人員保障機制。開展全員參與的審計質量管理工作，離不開高素質的審計人員。提高全體審計人員的素質是內部審計質量管理的關鍵。企業(yè)對審計質量的控制應該以“人”為本，從“人”抓起，建立一支責任心強，業(yè)務素質好，具有良好職業(yè)道德的復合型內部審計隊伍，適應審計工作不斷創(chuàng)新的需要。企業(yè)可以從以下幾方面提高內審人員素質：一是把握好內部審計人員的“入口關”，建立和完善內部審計人員的聘用考核制度；二是樹立良好的職業(yè)道德規(guī)范，督促內審人員廉潔自律；三是加強對內部審計人員的后續(xù)培訓。由于內部審計業(yè)務涉及的知識面廣，且更新快，要切實加強經濟理論、會計審計業(yè)務知識、工程技術和政策法律法規(guī)的學習，鼓勵內部審計人員參加注冊會計師、國際注冊內部審計師等各種職業(yè)資格考試，提高內部審計隊伍的業(yè)務素質。

3.內審質量管理的制度保障機制。（1）建立健全內部審計規(guī)范體系。企業(yè)要健全內部審計制度體系，建立企業(yè)內部審計手冊和業(yè)務指南。通過完善審計制度及工作規(guī)范，統(tǒng)一審計工作體制和機制，統(tǒng)一審計工作規(guī)范和標準，統(tǒng)一審計人員管理和考核，規(guī)范工作流程和審計程序，實行標準化作業(yè)，強化審計基礎工作，提高審計工作質量和效率。（2）建立內部審計評估制度。加強內部審計質量的監(jiān)控力度，推行內部審計質量評估機制，是開展內部審計全面質量管理的必要環(huán)節(jié)。企業(yè)內部審計執(zhí)行主管應該挑選相關專業(yè)人員組成工作小組，根據(jù)中國內審協(xié)會最新發(fā)布的《內部審計質量評估辦法（試行）》和《中國內部審計質量評估手冊（試行）》，對本單位的內部審計工作質量進行評價，并根據(jù)評估結果對內部審計人員進行獎懲，促進內審工作質量不斷提高。此外，企業(yè)還應根據(jù)IIA《內部審計實務標準》規(guī)定，每5年至少開展一次由機構外部的合格獨立的檢查人員或檢查小組進行的內審質量外部評價。（3）建立內審質量責任追究制度。責任追究是一種事后補救性的質量控制方式，通過懲戒對責任人發(fā)出警示。責任追究可以約束內審人員的行為，規(guī)范內審人員的職業(yè)道德，為質量改進程序的實施打下基礎。為了有效實施內審質量責任追究，一方面要正確確認審計責任，明確劃分各層次的責任。另一方面要適度掌握處罰的尺度，在發(fā)揮懲戒作用的同時，不挫傷內審人員的積極性，充分發(fā)揮責任追究的積極作用。

4.內審質量管理的創(chuàng)新保障機制。（1）觀念創(chuàng)新。企業(yè)內部審計觀念要由傳統(tǒng)的差錯防弊向增值型審計轉變，確保內部審計工作能夠為企業(yè)增加價值。增值型內部審計具有四個導向：第一，內部審計目標的價值導向。將增加價值作為內部審計的目標，使得內部審計活動更貼近企業(yè)的價值鏈。第二，內部審計的確認及咨詢導向。強調顧客要求，根據(jù)不同顧客調整內部審計的服務內容，從而實現(xiàn)增值目標。第三，內部審計業(yè)務的多產品服務導向?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計服務的顧客群包括企業(yè)所有的利益相關者，提供特色服務滿足不同顧客的需求是內部審計增加生存能力的必然。第四，內部審計模式的風險管理導向。內部審計參與風險管理應通過評價風險管理的實施和運用程度，在降低、轉移或容忍風險等方面為管理者提供可行性建議。（2）技術方法創(chuàng)新。隨著信息技術和網絡技術日新月異的發(fā)展并在企業(yè)管理中廣泛應用，內部審計的技術方法也需要不斷創(chuàng)新。目前，企業(yè)在開展計算機輔助審計的同時，還需要有效運用現(xiàn)代信息技術，探索實施遠程在線審計和實時監(jiān)控，并引入先進的數(shù)據(jù)分析預警方法，加強對各類信息的分析運用，增強內部審計分析判斷能力和快速反應能力，提高審計工作效率和質量。

五、結語

內部審計全面質量管理是融合了全面質量管理先進理念的一項創(chuàng)新。內部審計全面質量管理要求以審計質量為中心、以顧客和績效為導向，強調全面、全員、全過程的持續(xù)改進。內部審計全面質量管理體系框架由目標、管理環(huán)境、管理主體、管理客體、管理標準、運行機制和保障機制等七方面要素構成。通過樹立管理目標、優(yōu)化管理環(huán)境、明確管理主客體、制定管理標準、建立高效的運行機制和健全的保障機制，可以有效發(fā)揮內部審計全面質量管理體系的作用，提高內部審計質量管理水平，更好地發(fā)揮內部審計職能作用，促進企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

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（作者單位：中國航空集團公司 北京 100000）

（責編：李雪）

F239.45

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1004-4914（2014）01-135-04