綜合收益辨析

●張莉

綜合收益辨析

●張莉

綜合收益會(huì)計(jì)信息披露廣受重視，從會(huì)計(jì)信息概念框架的邏輯推理中看，綜合收益信息可以提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，綜合收益應(yīng)是未來財(cái)務(wù)報(bào)告信息的主要內(nèi)容。

會(huì)計(jì)信息 綜合收益 財(cái)務(wù)報(bào)告

在利潤(rùn)表中披露綜合收益是會(huì)計(jì)信息披露從會(huì)計(jì)收益觀轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)收益觀的體現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，通過綜合收益披露基于交易行為所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)信息和基于持有資產(chǎn)所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)（利得與損失）信息，可以使企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)收益更加貼近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以綜合收益增加了會(huì)計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與企業(yè)資源配置中的有效性。本文從會(huì)計(jì)信息概念框架角度出發(fā)，分析綜合收益信息披露方式對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)。

一、綜合收益的起源

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)中解釋，綜合收益是指“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。它包括這一期間除業(yè)主投資和派給業(yè)主款項(xiàng)外，一切權(quán)益上的變動(dòng)?！?984年FASB 第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告再次指出，綜合收益的報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。在1997年FASB頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》中規(guī)定，公司可以選擇在利潤(rùn)表或直接在所有者權(quán)益變動(dòng)表中披露綜合收益。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2007年9月正式發(fā)布了修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，要求將其他綜合收益列示于綜合收益表或在另外一張報(bào)表中單獨(dú)列示（類似于FASB在利潤(rùn)表列示）。IASB和FASB已經(jīng)將綜合收益的構(gòu)成及其列報(bào)作為財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)合作項(xiàng)目的重要組成部分（IASB，2008；FASB，2008）。

我國(guó)2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒有明確地提出綜合收益概念，但直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失本身就是其他綜合收益（毛志宏，2011）。2009年財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表每股收益下增列其他綜合收益項(xiàng)目與綜合收益總額項(xiàng)目。”我國(guó)收益信息披露趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了綜合收益觀。

由此可見，綜合收益力圖對(duì)所有的資本構(gòu)成進(jìn)行計(jì)價(jià)并反映在利潤(rùn)表里，綜合收益是接近于經(jīng)濟(jì)收益的會(huì)計(jì)信息披露，這一披露宗旨不可避免地會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與綜合收益

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）都認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)意義，而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是概念框架推演的邏輯起點(diǎn)，決定了框架體系的構(gòu)建，也決定了收益信息的披露內(nèi)容。

有效市場(chǎng)理論和理性決策理論的發(fā)展，導(dǎo)致了“決策有用”這一財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的產(chǎn)生，這一概念于1966年首次出現(xiàn)在美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）的專著“基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告”中。“決策有用觀”認(rèn)為會(huì)計(jì)信息有助于理性的投資者做出最優(yōu)經(jīng)濟(jì)決策，而大量的理性投資者在資本市場(chǎng)上進(jìn)行相互影響的決策時(shí)，資本市場(chǎng)會(huì)變得有效。①?zèng)Q策有用的目標(biāo)導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，由于綜合收益概念更接近于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，是有助于投資者評(píng)估企業(yè)價(jià)值的收益信息，也是決策相關(guān)的收益信息，所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在收益信息披露方面越來越趨向于綜合收益的信息披露方式，主張以“資產(chǎn)負(fù)債觀”來確認(rèn)當(dāng)期收益。

綜合收益符合財(cái)務(wù)資本保值增值的理論。真正意義上的實(shí)物資本保值理論要求所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng)的)的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入權(quán)益；真正意義上的財(cái)務(wù)資本保值理論要求，所有資產(chǎn)負(fù)債(包括流動(dòng)和非流動(dòng))的價(jià)格變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失都計(jì)入收益。所以綜合收益更符合投資者的利益要求。

三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與綜合收益

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論以受托責(zé)任為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，將收益的確認(rèn)建立在實(shí)現(xiàn)原則上，認(rèn)為會(huì)計(jì)收益是已發(fā)生的交易行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，已實(shí)現(xiàn)的收入和成本費(fèi)用配比之后得到可靠的會(huì)計(jì)收益，而尚未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變化不能在利潤(rùn)表上反映，對(duì)企業(yè)持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的利得和損失不進(jìn)行列報(bào)。實(shí)現(xiàn)原則采用歷史成本計(jì)量屬性編制的利潤(rùn)表，是將凈利潤(rùn)視為了衡量管理人員業(yè)績(jī)或是受托責(zé)任的尺度。

綜合收益會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，認(rèn)為投資者關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益的增加，經(jīng)濟(jì)收益即企業(yè)的真實(shí)收益是決策相關(guān)的信息。經(jīng)濟(jì)收益需要計(jì)算企業(yè)一定期間內(nèi)所有財(cái)富的增加，包括已實(shí)現(xiàn)收益與持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的利得與損失，綜合收益表中需要列報(bào)全面的收益信息。綜合收益為公允價(jià)值計(jì)量屬性提供了理論基礎(chǔ)，且將其他綜合收益列報(bào)于利潤(rùn)表，適當(dāng)?shù)谋苊饬耸找嬷貜?fù)計(jì)算的問題。綜合收益是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益概念，綜合收益信息的披露強(qiáng)化了利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表的勾稽關(guān)系，綜合收益報(bào)告的披露將促使管理人員考慮影響所有者財(cái)富的全部因素，進(jìn)而約束管理層的行為。

四、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與綜合收益

綜合收益會(huì)計(jì)理論要求企業(yè)基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債觀通過對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債價(jià)值真實(shí)與完整的披露以實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)價(jià)值的真實(shí)性與完整性，資產(chǎn)負(fù)債觀是綜合收益的理論基礎(chǔ)。我國(guó)于2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。綜合收益對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生的影響表現(xiàn)在：

1.資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。我國(guó)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！狈腺Y產(chǎn)定義的資源在同時(shí)滿足條件：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)算時(shí)，可以確認(rèn)為資產(chǎn)。

理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入的真實(shí)價(jià)值，即資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且這一價(jià)值與信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)。資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值可以表現(xiàn)為公允價(jià)值與現(xiàn)值，公允價(jià)值側(cè)重于通過市場(chǎng)價(jià)值體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，現(xiàn)值側(cè)重于通過未來使用價(jià)值貼現(xiàn)體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，但是，二者的計(jì)量結(jié)果與以歷史成本為基礎(chǔ)記錄的資產(chǎn)賬面價(jià)值并不完全相等。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能如實(shí)地反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，那么，按照資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整是必然選擇。資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值可能會(huì)高于其賬面價(jià)值，也可能會(huì)低于其賬面價(jià)值，邏輯上資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)應(yīng)該完整地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，但出于謹(jǐn)慎性與可行性考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有如此規(guī)定，而是采用了比較折中的做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與部分資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的確認(rèn)與計(jì)量，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者在資產(chǎn)價(jià)值反映中的現(xiàn)實(shí)選擇，但這類選擇是不對(duì)稱、不完整的。例如，準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，但對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的上漲卻不作對(duì)應(yīng)處理，而且只是對(duì)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的價(jià)值增值，采用公允價(jià)值變動(dòng)損益的方式進(jìn)行處理，其他資產(chǎn)并未體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的價(jià)值波動(dòng)。

資產(chǎn)與負(fù)債是凈利潤(rùn)形成過程中的兩個(gè)對(duì)立面，負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量類似于資產(chǎn)。

2.收入與費(fèi)用、利得與損失的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)與計(jì)量不同，綜合收益理論下，收益包涵的內(nèi)容有所擴(kuò)充，既包括了收入、費(fèi)用，也包括了利得、損失，其中利得與損失又分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”和“直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”。利得和損失在確認(rèn)與計(jì)量上明顯不同于收入、費(fèi)用，而是具有相對(duì)獨(dú)立的特點(diǎn)，它突破了收入實(shí)現(xiàn)、費(fèi)用發(fā)生、收入和費(fèi)用配比、歷史成本計(jì)量等原則，是基于資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)來確定收益的。

對(duì)企業(yè)而言，經(jīng)濟(jì)利益流入包括所有者投入資本的增加、收入的實(shí)現(xiàn)和利得的產(chǎn)生三個(gè)組成部分。所有者投入不會(huì)增加綜合收益，收入與利得的增加會(huì)導(dǎo)致綜合收益的增加。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為對(duì)綜合收益的確認(rèn)和計(jì)量是對(duì)當(dāng)期凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量，因此，對(duì)收入和利得增減變化的計(jì)量要與所有者權(quán)益的變動(dòng)相一致，對(duì)收入和利得的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)增減變化的確認(rèn)與計(jì)量。

相反，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出包括向所有者分配股利、費(fèi)用的確認(rèn)與損失的發(fā)生三個(gè)部分。向所有者分配股利不會(huì)使綜合收益減少，費(fèi)用和損失的增加會(huì)導(dǎo)致綜合收益的減少。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為對(duì)費(fèi)用和損失的確認(rèn)與計(jì)量本質(zhì)上需要與所有者權(quán)益變動(dòng)，即凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)相一致。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)的收入與費(fèi)用依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、按實(shí)現(xiàn)原則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，即交易實(shí)際發(fā)生且與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出企業(yè)時(shí)，進(jìn)行收入或相關(guān)成本費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量。由于綜合收益觀與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益觀差異較大，導(dǎo)致利得、損失在確認(rèn)與計(jì)量上不同于收入和費(fèi)用。如企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期收益；而可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)?？梢姡衫脦淼慕?jīng)濟(jì)利益流入可能是已實(shí)現(xiàn)的（相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入了企業(yè)），也可能是未實(shí)現(xiàn)的（確認(rèn)利得的同時(shí)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒有流入企業(yè)）；而由損失帶來的經(jīng)濟(jì)利益流出可能是已發(fā)生的（相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出了企業(yè)），也可能是未發(fā)生的（確認(rèn)損失的同時(shí)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益并沒有流出企業(yè)）。綜合收益觀下，利得與損失的確認(rèn)將原有的實(shí)現(xiàn)原則拓展為可實(shí)現(xiàn)原則，利得與損失的計(jì)量從原有的歷史成本計(jì)量演變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量。

五、財(cái)務(wù)報(bào)告與綜合收益

財(cái)務(wù)報(bào)告本身并非是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的載體，是基于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)為投資者提供的、決策相關(guān)的有用信息。隨著財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的變革，在綜合收益觀下，損益表擴(kuò)大到了綜合收益表。1997年FASB建議企業(yè)以“綜合收益表”替代“損益表”，“綜合收益表”包含了比“損益表”更多的信息，它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認(rèn)的收益和費(fèi)用，也包含在其他綜合收益中確認(rèn)的與資產(chǎn)和負(fù)債重新計(jì)量相關(guān)的項(xiàng)目。2009年6月11日財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（自2009年1月1日起施行），要求報(bào)告主體在利潤(rùn)表中“每股收益”項(xiàng)目下列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)要求在報(bào)表附注中詳細(xì)披露其他綜合收益組成部分及其對(duì)所得稅影響，以及原應(yīng)計(jì)入其他綜合收益、轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額等信息。至此，我國(guó)利潤(rùn)表亦倡導(dǎo)披露綜合收益信息，實(shí)現(xiàn)了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。

綜合收益信息列報(bào)是對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn)，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，其他綜合收益信息具有增量?jī)r(jià)值。綜合收益信息可以使投資者和潛在的投資者更有效地進(jìn)行企業(yè)價(jià)值估計(jì)，可以增加會(huì)計(jì)信息的薪酬契約有效性，也可以促進(jìn)資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善?？傊?，綜合收益增加了會(huì)計(jì)收益信息在資產(chǎn)定價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與企業(yè)資源配置中的有效性。

注釋：

①威廉R.斯科特.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（原書第3版）.中國(guó)機(jī)械工業(yè)出版社，2006.1，第7頁(yè)

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（作者單位：山西天然氣有限公司 山西太原 030032）

（責(zé)編：若佳）

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1004-4914（2014）11-108-02