我國政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)宜強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任兼顧決策有用

●中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 余應(yīng)敏

我國政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)宜強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任兼顧決策有用

●中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 余應(yīng)敏

“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)，二者的價(jià)值取向各有側(cè)重。本文認(rèn)為，我國的政府會(huì)計(jì)改革宜借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)界定，兼顧決策有用與受托責(zé)任；鑒于政府會(huì)計(jì)的特殊性，應(yīng)更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀。

政府會(huì)計(jì) 受托責(zé)任觀決策有用觀 改革

一、解除受托責(zé)任與實(shí)現(xiàn)決策有用是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)(financial reporting objectives)①是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告所期望達(dá)到的目的或境界的抽象概括。葛家澍、陳少華（2002）認(rèn)為，關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)的認(rèn)識(shí)，存在兩種主流觀點(diǎn)，其一是歐洲大陸的受托責(zé)任觀 （accountability perspective），認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映管理者對(duì)其受托責(zé)任的履行情況；其二是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的決策有用觀（information usefulness perspective），即編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶，提供有用的信息，以便其作出合理的投資、信貸等類似決策。二者在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)等方面均有不同的見解。

管理當(dāng)局的受托責(zé)任（accountability）是主導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的早期觀點(diǎn)（Beaver, 1998）。在西方會(huì)計(jì)中，“受托責(zé)任”先后用到custodianship、stewardship、accountability三個(gè)詞。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA，1966）《基本會(huì)計(jì)理論說明書》中，使用custodianship表示會(huì)計(jì)的目標(biāo)，最初含義是中世紀(jì)莊園的管家責(zé)任或指宗教術(shù)語；繼而采用stewardship，表示管家（資源管理者）對(duì)“主人”（資源所有者）所承擔(dān)的管理主人所托付資源的經(jīng)管責(zé)任；日本《新會(huì)計(jì)學(xué)大詞典》認(rèn)為，受托責(zé)任是一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)管理者保管和運(yùn)用財(cái)產(chǎn)的權(quán)限，并要求其負(fù)起管好、用好財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。而accountability除了stewardship的含義外，還含有資源受托者對(duì)資源委托者負(fù)有的解釋說明、報(bào)告其活動(dòng)及其結(jié)果的義務(wù)1。而Accountability也通常被譯為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、受托責(zé)任，目前尚無統(tǒng)一定義。加拿大審計(jì)長公署（OAG）認(rèn)為，受托責(zé)任是指對(duì)授予的某項(xiàng)職責(zé)履行義務(wù)、作出回答。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)認(rèn)為，受托責(zé)任指授予某被審計(jì)主體的責(zé)任，顯示其已根據(jù)資金提供者的條件對(duì)受托的資金進(jìn)行了管理或控制。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士(Yuji Ijiri)在《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》（1992）中指出的：受托責(zé)任的關(guān)系可因憲法、法律、合同、組織的規(guī)則、風(fēng)俗習(xí)慣甚至口頭合約而產(chǎn)生；公司對(duì)其股東、債權(quán)人、雇員、客戶、政府或有關(guān)聯(lián)的公眾承擔(dān)受托責(zé)任；在一個(gè)公司內(nèi)部，部門負(fù)責(zé)人對(duì)分部經(jīng)理負(fù)有受托責(zé)任，而分部經(jīng)理對(duì)更高一層的負(fù)責(zé)人也承擔(dān)受托責(zé)任。

澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì) (AARF)第2號(hào)概念公告指出：若資源分配決策者擁有可作為其決策依據(jù)的適當(dāng)財(cái)務(wù)信息，則稀缺資源的配置效率將會(huì)提高。通用財(cái)務(wù)報(bào)告旨在提供此種信息，還提供一種以便管理當(dāng)局和治理機(jī)構(gòu)履行其受托責(zé)任的機(jī)制。管理當(dāng)局和治理機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)那些為某主體的經(jīng)營計(jì)劃和控制而向該主體提供資源的人士承擔(dān)受托責(zé)任。通用財(cái)務(wù)報(bào)告提供了履行受托責(zé)任的途徑(AARF,1990,第13-14節(jié))。

一般認(rèn)為，受托責(zé)任涉及委托人(principal)和受托人(the trustee)或代理人(agent)兩個(gè)當(dāng)事人，委托人將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受委托后即應(yīng)承擔(dān)受托責(zé)任。當(dāng)所有者將資源使用權(quán)委托給代理人時(shí)，受托代理人即承擔(dān)了包括行為與報(bào)告兩個(gè)層面的受托責(zé)任 （Gray，19962；蔡春，19983）。受托責(zé)任觀是指由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，所有者(委托方)將資源交由管理者(受托方)經(jīng)營管理，而管理者負(fù)有使受托財(cái)產(chǎn)保值增值等責(zé)任，并且承擔(dān)了如實(shí)地向委托方報(bào)告其受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的義務(wù)；包括兩方面含義：一是資源的受托方接受委托管理委托方所交付的資源，便承擔(dān)了有效管理與使用受托資源的責(zé)任；二是受托方負(fù)有如實(shí)向資源委托方報(bào)告其受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的義務(wù)。受托責(zé)任觀最早可追溯到Paton(1922)、Canning(1929)和Alexander (1950)；主要代表人物包括：Edwards和Bell(1961)、Chambers (1966)和Sterling(1970)等。受托責(zé)任觀認(rèn)為，信息的使用者主要是現(xiàn)存的（不包括潛在的）財(cái)產(chǎn)委托人，包括投資者、債權(quán)人及其他需要了解和評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況的利害關(guān)系人；強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任是會(huì)計(jì)存在的根本原因；主張財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者是資源的委托者，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況；解除受托責(zé)任可通過增加代理人的信息披露激勵(lì)或減少委托人的信息成本實(shí)現(xiàn)。受托責(zé)任觀一直被用于比較具體的會(huì)計(jì)政策選擇（如折舊方法、租賃會(huì)計(jì)和借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理）。鑒于使用者評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況所需信息多屬歷史的、已發(fā)生的信息，故要求盡可能提供客觀可靠的會(huì)計(jì)信息，既報(bào)告現(xiàn)金流量、也應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)，對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)傾向于采用歷史成本計(jì)量方式，堅(jiān)持配比原則和理想凈收益的計(jì)量屬性。不過，過于強(qiáng)調(diào)真實(shí)反映過去、關(guān)注歷史信息，易忽視未來趨勢(shì)；用現(xiàn)時(shí)的收入與歷史成本計(jì)量費(fèi)用相配比也未必恰當(dāng)；不顧及委托者以外的信息需求、忽略潛在投資者的利益，不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升；此外，要求投資人與受托人間存在明確的委托代理關(guān)系，但在現(xiàn)實(shí)中，委托人往往是不明確的。

決策有用觀由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)出資設(shè)立的Trueblood委員會(huì)1973年10月提交的研究報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)》中明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需信息；被FASB在1978年11月發(fā)布的第1號(hào)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(SFAC No.1)所采納，成為FASB概念框架的理論基礎(chǔ)：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供給現(xiàn)在的和潛在的投資者、貸款人及其他用戶評(píng)估公司未來預(yù)期現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息”4；認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是為投資者等信息用戶服務(wù)的，應(yīng)對(duì)使用者的決策有用；會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的信息，主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動(dòng)的信息，更強(qiáng)調(diào)信息的預(yù)測價(jià)值和相關(guān)性質(zhì)量。代表人物主要有E.S.Hendriksen和美國FASB等（吳聯(lián)生，2001）。William R.Scott（2009）認(rèn)為，決策有用論經(jīng)過了廣泛的實(shí)證檢驗(yàn)，“決策有用學(xué)派”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和報(bào)告以服務(wù)于決策為目標(biāo)取向，認(rèn)為會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的利益相關(guān)者進(jìn)行識(shí)別、分類，具體確認(rèn)其范圍，分析說明使用者的決策及其信息需求；考慮成本效益原則；主張采用多種計(jì)量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等)；要求既確認(rèn)已實(shí)際發(fā)生的交易事項(xiàng)，也確認(rèn)雖未發(fā)生但有重要影響的事項(xiàng)。其局限在于：“有用”的評(píng)價(jià)過于主觀、缺乏可操作性；不同的使用者對(duì)有用性的要求和評(píng)價(jià)不同，即使是同一信息使用者，在不同時(shí)期對(duì)信息的要求也不同；過于強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性往往會(huì)犧牲可靠性。

其實(shí)，無論受托責(zé)任觀還是決策有用觀，都與具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)。通常，在資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，強(qiáng)調(diào)客觀性與可靠性的受托責(zé)任觀更為切合實(shí)際;而資本市場發(fā)育成熟，對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行有全面影響時(shí)，決策有用觀對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)②。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）1989年7月發(fā)布的《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》6認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)同時(shí)滿足：提供對(duì)決策有用的信息；反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，即堅(jiān)持決策有用觀和受托責(zé)任觀并存的雙重目標(biāo)；其繼承者IASB在《編制和列示財(cái)務(wù)報(bào)表框架》第12-14段中盡管強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表旨在提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)等對(duì)廣泛的使用者經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，但也認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)使企業(yè)能夠向利益關(guān)系人說明資源的利用情況受托責(zé)任的重要機(jī)制6。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)會(huì)計(jì)原則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目的》(1999)指出:財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng) “為廣泛的使用者提供報(bào)告主體的財(cái)務(wù)業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況，以便其評(píng)價(jià)該主體管理當(dāng)局的受托責(zé)任，并作出經(jīng)濟(jì)決策”7。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）第四條規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。實(shí)質(zhì)上也是將“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并列。

表1 “受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的差異比較表

二、公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)與報(bào)告存在的基石

公共受托責(zé)任GASB政府公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GGAAP）的基石（Patton，1992）9，是政府會(huì)計(jì)與報(bào)告賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)（李建發(fā)，1999）10。陳小悅、陳立齊（2005）認(rèn)為，我國政體決定了政府會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任；如實(shí)反映政府的公共受托責(zé)任應(yīng)作為政府會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)。企業(yè)經(jīng)營受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離,而政府公共受托責(zé)任則源于民主社會(huì)制度的建立 (Stewart，1984)。美國審計(jì)總署（GAO，Government Accountability Office）認(rèn)為：公共受托責(zé)任（Public Accountability）是指受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府與機(jī)構(gòu)向公眾說明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織（ASOSAI）《東京宣言》指出，公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任（Public Accountability）意指受托管理公共資源的個(gè)人或當(dāng)局報(bào)告資源管理情況和說明其履行所承擔(dān)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營和計(jì)劃責(zé)任的義務(wù)。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB，2002）第1號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》認(rèn)為，政府的公共受托責(zé)任通常被解釋為政府從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的義務(wù)，要求政府向公民回答，以證實(shí)公共資源的取得及其使用目的是正當(dāng)?shù)摹?/p>

公共受托責(zé)任是廣泛存在于政治、經(jīng)濟(jì)、文化和社會(huì)各個(gè)方面以及對(duì)社會(huì)公共事務(wù)管理活動(dòng)的全過程。Stewart (1984)認(rèn)為，公共受托責(zé)任的內(nèi)在職能表現(xiàn)為一個(gè)層次分明的“梯形受托責(zé)任”，由高到低可分為五個(gè)層次：①政策受托責(zé)任，涉及政策的選擇、執(zhí)行和廢止；②項(xiàng)目受托責(zé)任，設(shè)立目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度（如結(jié)果和效率）；③績效受托責(zé)任，各項(xiàng)活動(dòng)既定標(biāo)準(zhǔn)得以實(shí)現(xiàn)的程度（如效率和經(jīng)濟(jì)性）；支出機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)支出的績效承擔(dān)責(zé)任（王雍君，2004），預(yù)算從投入轉(zhuǎn)向產(chǎn)出是近期預(yù)算改革中最具革命性的變革：產(chǎn)出預(yù)算以管理者對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)為前提；④過程受托責(zé)任，采用適當(dāng)?shù)姆椒?、程序衡量各?xiàng)活動(dòng)計(jì)劃、分配和管理的業(yè)績；⑤忠實(shí)受托責(zé)任，基金的使用同授權(quán)批準(zhǔn)的預(yù)算、法律、法令等相一致(Stewart, 1984)11。依照委托人與受托人之間地位的關(guān)系，可分為管理受托責(zé)任、政治受托責(zé)任和平等團(tuán)體的受托責(zé)任。按照履行的先后順序，可分為行為受托責(zé)任和報(bào)告受托責(zé)任：行為受托責(zé)任是指政府管理者在受托管理經(jīng)濟(jì)資源的過程中依照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性、社會(huì)性和控制性等要求而付出的行動(dòng)與努力；而報(bào)告受托責(zé)任是將行為責(zé)任履行的過程及結(jié)果通過特定的形式、渠道報(bào)告給委托人（李建發(fā)，2006）12；民主社會(huì)既要求政府要履行行為受托責(zé)任（即善意和有效地行使公共權(quán)力，管理和使用公共資源），又要求履行報(bào)告受托責(zé)任（即向社會(huì)公眾報(bào)告受托責(zé)任的履行情況與結(jié)果，既要報(bào)告政府內(nèi)部公務(wù)員對(duì)行政長官、行政部門對(duì)立法部門的履責(zé)情況，更要報(bào)告政府對(duì)社會(huì)公眾的履責(zé)情況）。Gray和Jenkins（1987，1996）認(rèn)為公共受托責(zé)任是在特定社會(huì)情境中，公共資源受托者（政府）對(duì)其行為過程及結(jié)果負(fù)有提供解釋報(bào)告的責(zé)任13。按照其實(shí)現(xiàn)程度，可分為過程的合規(guī)性受托責(zé)任 （指政府在履責(zé)過程中對(duì)公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等）和結(jié)果的績效性受托責(zé)任（指政府履責(zé)所取得的業(yè)績及與其所耗費(fèi)公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，“3E”)的要求。受托責(zé)任關(guān)系一旦建立，受托人應(yīng)通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)及時(shí)采用確認(rèn)、計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)程序提供信息，實(shí)施有效的管理決策與行為控制履行其受托責(zé)任；而后，采用財(cái)務(wù)報(bào)告的形式總括性地向委托人反映其受托責(zé)任的履行情況，經(jīng)委托人同意解除其受托責(zé)任；對(duì)委托人而言，財(cái)務(wù)報(bào)告是委托人獲取受托人受托責(zé)任履行情況的重要信息源以及做出相關(guān)決策的重要依據(jù)（路軍偉、李建發(fā)，2006）。政府會(huì)計(jì)通過對(duì)受托責(zé)任過程及結(jié)果的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，提供公共資源使用情況等信息，成為委托人和代理人溝通的橋梁（王光遠(yuǎn)，1996）14。Heald（1983）將史密斯（1980）所劃分的九類受托責(zé)任分別歸入到他所劃分的三類公共受托責(zé)任中，即政治受托責(zé)任，包括憲法受托責(zé)任（Constitutional Accountability）、地方分權(quán)受托責(zé)任（Decentralized Accountability）和協(xié)同受托責(zé)任（Consultative Accountability）；管理受托責(zé)任，包括商業(yè)受托責(zé)任（Commercial Accountability）、資源受托責(zé)任（Resource Accountability）和職業(yè)受托責(zé)任（Professional Accountability）；法律受托責(zé)任，包括司法受托責(zé)任（Judicial Accountability）、準(zhǔn)司法受托責(zé)任（Quasi-judicial Accountability）和程序受托責(zé)任（Procedural Accountability）。張國生、趙建勇（2005）認(rèn)為，公共受托責(zé)任產(chǎn)生于民主政治中的委托代理關(guān)系，依存于官僚機(jī)構(gòu)對(duì)首席執(zhí)行官的受托責(zé)任、行政部門對(duì)立法部門的受托責(zé)任、政府對(duì)公民的受托責(zé)任三層受托責(zé)任。其中，公務(wù)員、行政部門和整個(gè)政府分別對(duì)行政長官、立法部門和公眾負(fù)有受托責(zé)任。

鑒于政府行為不易觀測、目標(biāo)與行為多元化③15等特殊性，解除公共受托責(zé)任相對(duì)更為復(fù)雜。政府缺少對(duì)委托—代理問題的自我約束機(jī)制，分散而眾多的委托人(選民)與代理人(政府)間的特殊委托—代理關(guān)系，決定了委托人往往處于相對(duì)劣勢(shì)的地位；單純的量化系統(tǒng)(如國民社會(huì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)或政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)等)難以完全滿足其對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求，他們需要尋求既提供定量信息、也提供定性信息的信息披露機(jī)制，以全面了解并制約政府的行為。張琦（2006）認(rèn)為，政府績效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn),是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)；充分披露政府績效評(píng)價(jià)信息是解除公共受托責(zé)任的關(guān)鍵。隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)(NPM)的興起，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)從反映政府行為過程的合規(guī)性逐漸轉(zhuǎn)向反映政府行為結(jié)果的經(jīng)濟(jì)性、效率性與效益性；信息內(nèi)容也日趨多元化，既包括諸如資產(chǎn)控制、債務(wù)負(fù)擔(dān)及項(xiàng)目營運(yùn)成本等財(cái)務(wù)信息，也包括描述性解釋與說明等非財(cái)務(wù)信息（Gary&Jenkins，1986）16。此種非財(cái)務(wù)信息能更清晰地說明授權(quán)事項(xiàng)及其履行情況，反映政府的績效與風(fēng)險(xiǎn)，使信息披露更為充分透明，增強(qiáng)了信息的相關(guān)性，當(dāng)然因融入了更多的主觀判斷，對(duì)信息的可靠性產(chǎn)生了一定影響（張琦，2011）17。

政府會(huì)計(jì)在全球的崛起源于民主社會(huì)與市場經(jīng)濟(jì)對(duì)公共受托責(zé)任的巨大需求；財(cái)政受托責(zé)任已成為所有政府必須遵循的國際慣例(陳立齊、李建發(fā)，2003)18；是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)。隨著民主政治與法制建設(shè)的開展以及經(jīng)濟(jì)全球化的迅猛發(fā)展,強(qiáng)化政府的受托責(zé)任、改進(jìn)政策制定與實(shí)施,讓公眾充分獲得和利用政府信息,日漸成為國際潮流 (王雍君, 2003)；各國政府對(duì)外的報(bào)告受托責(zé)任得以加強(qiáng)，客觀上要求政府會(huì)計(jì)既能服務(wù)于政府內(nèi)部管理、預(yù)算控制與報(bào)告行為，更可作為向社會(huì)公眾報(bào)告政府履行公共受托責(zé)任情況的重要信息源。James L.Chan（2003）認(rèn)為“在過去25年間，……政府會(huì)計(jì)目標(biāo)已從行政管理轉(zhuǎn)為向公眾報(bào)告受托責(zé)任。”19

三、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位之爭：解除受托責(zé)任抑或?qū)崿F(xiàn)決策有用

政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,認(rèn)真研究我國政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及其范圍等基礎(chǔ)性理論問題，對(duì)于確定我國政府會(huì)計(jì)改革的方向、設(shè)計(jì)改革思路等具有重要意義。迄今為止，學(xué)術(shù)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)的定位問題遠(yuǎn)未達(dá)成共識(shí)、存在不同觀點(diǎn)：（1）“單目標(biāo)”觀：認(rèn)為政府會(huì)計(jì)與報(bào)告的目標(biāo)是反映政府的公共受托責(zé)任。陳小悅（2004）將政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)表述為:實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟(jì)透明度；李建發(fā)、肖華(2004)認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告旨在為報(bào)表使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行提供基礎(chǔ)，從而解脫公共受托責(zé)任，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的主要渠道；陳小悅、陳璇（2005）認(rèn)為我國政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)政府履行職責(zé)的高透明度。常麗（2008）認(rèn)為，政府財(cái)務(wù)報(bào)告總體目標(biāo)應(yīng)定位于反映政府公共受托責(zé)任的履行情況而不是強(qiáng)調(diào)決策有用。（2）“雙目標(biāo)”觀：認(rèn)為政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)是受托責(zé)任與決策有用觀并存。陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任；基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污,保護(hù)公共財(cái)政資金的安全；中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理,使政府提供公共服務(wù)的成本最小或服務(wù)更好。李定清（2013）認(rèn)為，公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于兼顧受托責(zé)任與決策有用并存的“雙目標(biāo)”觀，以“受托責(zé)任觀”為主導(dǎo)、“決策有用觀”為輔助20。

美國GASB第1號(hào)公告《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》（1987）提出，政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)：⑴反映政府受托責(zé)任與活動(dòng)，促進(jìn)政府公共受托責(zé)任的履行；⑵幫助使用者評(píng)估政府運(yùn)營績效、提供服務(wù)水平與承擔(dān)義務(wù)的能力；⑶提供計(jì)劃和控制的信息，說明有關(guān)預(yù)計(jì)資源的取得與分配對(duì)完成經(jīng)營目標(biāo)的影響，幫助使用者作出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策。GASB第34公告強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石，將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)分為三大類9個(gè)目標(biāo)：(l)反映政府受托責(zé)任的履行：①判定當(dāng)年收入是否足以支付當(dāng)年公共服務(wù)所需支出;②揭示資源的獲取與使用是否同依法通過的預(yù)算、相關(guān)法律與處理要求相一致;③以評(píng)價(jià)政府的服務(wù)努力程度、成本和業(yè)績。(2)評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營業(yè)績：①揭示財(cái)政資源的來源與使用去向;②反映政府如何融資以滿足其現(xiàn)金需求;③提供判定當(dāng)年財(cái)務(wù)狀況改善抑或惡化等必要的信息。(3)評(píng)價(jià)政府提供服務(wù)和履行其他職責(zé)的能力：①提供財(cái)務(wù)狀況信息;②提供使用壽命超過當(dāng)年的財(cái)產(chǎn)和其他非貨幣形態(tài)資源的信息;③披露法律、合同對(duì)資源的限制及資源潛在損失的風(fēng)險(xiǎn)。

美國聯(lián)邦咨詢委員會(huì)第1號(hào)概念公告《聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告》（FASAB，1993）21指出，聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)包括：⑴預(yù)算真實(shí)完整性（Budgetary Integrity）：促進(jìn)政府收支對(duì)預(yù)算及相關(guān)法規(guī)的遵循；⑵運(yùn)營績效（Operating Performance）：評(píng)估主體所提供服務(wù)的努力程度、成本及成果，說明有關(guān)服務(wù)的融資情況、主體的資產(chǎn)負(fù)債管理；⑶受托責(zé)任（Stewardship）：評(píng)估政府當(dāng)期投資及運(yùn)營的影響，充分反映政府財(cái)務(wù)狀況及其未來可能的變化；⑷系統(tǒng)與控制（Systems and Control）：了解政府財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)管理控制是否適用。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供管理討論與分析(MD&A)，說明報(bào)告主體的使命、組織結(jié)構(gòu)、營運(yùn)目標(biāo)、工作業(yè)績和指標(biāo)完成情況,財(cái)務(wù)現(xiàn)狀及其成因，與以前年度財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算、長期計(jì)劃間的重大差異,系統(tǒng)控制及法律遵循情況，目前已知風(fēng)險(xiǎn)、不確定性事件及未來發(fā)展趨勢(shì)對(duì)主體的影響。

國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)公立單位委員會(huì)(PSC)第1號(hào)研究公告《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1991）界定了“雙重目標(biāo)”，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)“證實(shí)政府或單位對(duì)財(cái)政事務(wù)和信托資源的受托責(zé)任，傳遞與使用者制定決策和明確受托責(zé)任需求相關(guān)的信息”:(1)守法和管理信息。說明是否取得并依法定預(yù)算、法律和合約的要求有效使用資源;(2)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響以及政府的支出選擇和優(yōu)先權(quán)信息；提供資源配置及使用等信息;(3)提供政府如何為其活動(dòng)提供基金和滿足現(xiàn)金需求的信息;(4)提供評(píng)價(jià)政府融資、償還負(fù)債和履責(zé)能力有用的信息;(5)提供財(cái)政財(cái)務(wù)狀況及其變化情況信息;(6)政府提供服務(wù)的努力程度、成本和業(yè)績信息，提供評(píng)估政府確定業(yè)績方面有用的信息。

顯而易見，政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)向“反映政府受托責(zé)任履行情況和有助于報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”的雙重目標(biāo)轉(zhuǎn)變，乃大勢(shì)所趨。

四、我國政府會(huì)計(jì)改革宜突出強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任兼顧決策有用

我國傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的信息披露不充分、缺乏透明度，不利于利益相關(guān)者了解和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況，據(jù)以作出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策（余應(yīng)敏，2011）。為此，重新定位我國的政府會(huì)計(jì)和報(bào)告目標(biāo)、基于新的目標(biāo)拓展政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍已成當(dāng)務(wù)之急?？茖W(xué)界定政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)，系統(tǒng)反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營結(jié)果以及資源受托管理責(zé)任履行情況，旨在為公眾等利益相關(guān)者客觀評(píng)價(jià)政府履行公共受托責(zé)任情況及績效提供有用的財(cái)務(wù)信息。前已述及，“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是相互關(guān)聯(lián)的，其間并不存在難以逾越的鴻溝：強(qiáng)調(diào)反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行過程與結(jié)果，同提供決策有用信息并不矛盾，在界定我國政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)時(shí)，宜兼顧決策有用性與受托責(zé)任觀、采用將二者有機(jī)結(jié)合的雙重目標(biāo)。鑒于公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)與報(bào)告存在的基石、公共受托責(zé)任理論可為政府會(huì)計(jì)改革奠定理論基礎(chǔ)，我國政府會(huì)計(jì)與報(bào)告目標(biāo)應(yīng)突出強(qiáng)調(diào)公共受托責(zé)任的履行與解除；據(jù)此建立科學(xué)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系?？紤]到政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)難以嚴(yán)格區(qū)分 （陳立齊、李建發(fā)，2003）④22，可將政府會(huì)計(jì)基本目標(biāo)界定為提供反映政府的公共受托責(zé)任的信息，并將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的職能目標(biāo)分為兼顧內(nèi)外的三個(gè)層次：（1）合法合規(guī)目標(biāo)。反映政府財(cái)務(wù)收支活動(dòng)是否符合相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，各項(xiàng)資源是否依照預(yù)算、法規(guī)和合約取得與使用，披露法律或合同對(duì)資源的限制，借以揭示錯(cuò)弊、防范貪污、保護(hù)財(cái)政資金安全；（2）風(fēng)險(xiǎn)管控目標(biāo)。評(píng)價(jià)政府整體財(cái)務(wù)狀況、如政府資產(chǎn)、負(fù)債及可用于撥款的基金數(shù)等，運(yùn)營能力、償債能力及其變化，反映政府融資能力、流動(dòng)性、潛在資源損失與風(fēng)險(xiǎn)；政府的預(yù)算資源是否足以支付未來公共服務(wù)及負(fù)債償付，揭示政府償債、持續(xù)履責(zé)與防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力；促進(jìn)政府不斷改進(jìn)內(nèi)部管理，防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；（3）績效考評(píng)目標(biāo)。評(píng)價(jià)政府履行受托責(zé)任所取得的業(yè)績與其所耗費(fèi)公共資源間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求；包括項(xiàng)目與活動(dòng)的成本構(gòu)成及其變化，政府的努力程度、結(jié)果與耗費(fèi)，政府管理資產(chǎn)負(fù)債的績效，政府的融資績效等。此外，還可借鑒GASB第34號(hào)公告的經(jīng)驗(yàn)，分別按雙重視角提供政府層面和主要基金的財(cái)務(wù)信息，政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告政府作為主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)狀況；基金財(cái)務(wù)報(bào)表用于反映政府財(cái)務(wù)的具體信息?！?/p>

（本文系余應(yīng)敏主持的教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目〈08JA630091〉的階段性成果，并得到北京市會(huì)計(jì)類專業(yè)群（改革試點(diǎn)）建設(shè)項(xiàng)目、北京市教育委員會(huì)共建項(xiàng)目專項(xiàng)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)“211工程”重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)青年科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)支持計(jì)劃：“實(shí)證會(huì)計(jì)與審計(jì)”和中央財(cái)經(jīng)大學(xué)校級(jí)2011協(xié)同創(chuàng)新重點(diǎn)培育項(xiàng)目“注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展”的資助。）

注釋:

①理論上，會(huì)計(jì)目標(biāo)需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算更多的是一個(gè)技術(shù)問題，會(huì)計(jì)通常在組織內(nèi)部完成；而對(duì)外報(bào)告則是個(gè)政策或政治問題，故在研究企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，一般不將其與財(cái)務(wù)報(bào)表（告）目標(biāo)加以區(qū)分，如IASC《關(guān)于編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（1989）稱為“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)”，美國FASB和GASB稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”。然而，政府是由若干具體職能部門與單位組成，相關(guān)部門和單位往往不單獨(dú)對(duì)外承擔(dān)受托責(zé)任；而多以一級(jí)政府作為一個(gè)實(shí)體對(duì)外承擔(dān)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化等受托責(zé)任，并對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。因而，有必要區(qū)分一般會(huì)計(jì)目標(biāo)和多層次報(bào)告目標(biāo)，將二者置于不同的情景加以研究。

②決策有用觀與受托責(zé)任觀的主要倡導(dǎo)者曾于1982年在哈佛大學(xué)商學(xué)院展開激烈辯論，對(duì)會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，會(huì)計(jì)界的許多有識(shí)之士，主張應(yīng)將兩者相互補(bǔ)充融合。

③政府的目標(biāo)及行為可歸納為:服務(wù)于全體公民；追求公共利益；關(guān)注市場,憲法和法令、社會(huì)價(jià)值觀、政治行為準(zhǔn)則、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和公民利益；強(qiáng)調(diào)社會(huì)服務(wù)等。

④公共部門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不能嚴(yán)格地區(qū)分開，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)涉及預(yù)算和控制。預(yù)算表明公共政策和施政重點(diǎn)，也是為實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財(cái)政政策的手段，可作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)績計(jì)量基準(zhǔn)。從二者關(guān)系看，在管理和履行政府的財(cái)政受托責(zé)任方面相互補(bǔ)充,人們不易確定預(yù)算在哪里結(jié)束、會(huì)計(jì)又從何開始。

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余應(yīng)敏，男，1966年12月生，河南省信陽市光山縣人。中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授、博士生導(dǎo)師。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員、中國注冊(cè)稅務(wù)師、中國房地產(chǎn)估價(jià)師。加拿大滑鐵盧大學(xué)（University ofW aterloo）財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)院訪問學(xué)者。2006年9月至2010年4月于財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所從事博士后研究。主要研究領(lǐng)域：中小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告行為、政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告、政府績效審計(jì)。在《會(huì)計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)管理》、《財(cái)政研究》、《審計(jì)研究》等專業(yè)雜志發(fā)表學(xué)術(shù)論文75篇；出版專著7部、譯著1部；主持了6項(xiàng)省部級(jí)課題；參與了多項(xiàng)科研課題研究；多次參加中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年會(huì)等全國性會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)、擔(dān)任研討會(huì)評(píng)論人。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）