我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管的局限性及其改進

北京工商大學(xué) 陳潤東

一、我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管局限性表現(xiàn)及形成

(一)我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管局限性的表現(xiàn)。

1.行業(yè)協(xié)會監(jiān)管獨立性不高。目前，中國注冊會計師協(xié)會是一個半官方組織，而非真正意義上的民間自律組織，很多方面協(xié)會不得不聽取財政部門的意見，而忽視本應(yīng)服從理事會的意見，所以實質(zhì)上失去其職業(yè)社會團體的特性，各級財政部門也往往將注冊會計師協(xié)會看做是下屬的一個事業(yè)單位。

2002年財政部下發(fā)文件收回原委托注冊會計師協(xié)會行使的行政管理職能，2003年下發(fā)文件進一步明確財政部對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)督和處罰職能。注冊會計師協(xié)會的人員產(chǎn)生、機構(gòu)設(shè)置、經(jīng)費供給和行政關(guān)系等方面都跟政府部門有著很大關(guān)系，這種關(guān)系也必然導(dǎo)致注冊會計師協(xié)會要代表政府的利益，政府會通過注冊會計師協(xié)會干預(yù)事務(wù)所及注冊會計師的行為，使得注協(xié)成為政府的代言人，行業(yè)獨立的自律會大打折扣。協(xié)會自律的核心就是對違反法律法規(guī)的事務(wù)所及會計師進行處罰，而這種處罰權(quán)力并不屬于注協(xié)所有，而是授予了并不專業(yè)的財政部門。這樣由于專業(yè)能力問題和信息的不對稱，會很難有效對違反相關(guān)規(guī)定的事務(wù)所及注冊會計師進行處罰，并不能為行業(yè)的健康發(fā)展貢獻力量。政府監(jiān)督和行業(yè)自律職能并無明確分工，對事務(wù)所和注冊會計師違規(guī)行為無法及時監(jiān)控和懲戒，協(xié)會監(jiān)管不獨立，無法真正實現(xiàn)行業(yè)自律。

2.行業(yè)協(xié)會監(jiān)管力度有欠缺。監(jiān)管力度的影響因素有很多，而人員的數(shù)量和素質(zhì)是其中兩個重要因素。由于我國注冊會計師行業(yè)的恢復(fù)重建只有30多年，注冊會計師人才的儲備也是有限的，人員的素質(zhì)也不是很高，所以注冊會計師協(xié)會對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管力度一直存在著很大問題。截至2012年年底，中注協(xié)擁有會員將近20萬人，執(zhí)業(yè)的注冊會計師99 085人，但其中固定的工作人員占的比例非常小，專職監(jiān)管人員更少，這就導(dǎo)致由于人員數(shù)量不足而缺乏一支監(jiān)管有力的隊伍。此類情況同樣存在于各地方注協(xié)，全國加起來的監(jiān)管人數(shù)過少，對于行業(yè)規(guī)范的貫徹實施起到了巨大的制約作用。很多情況下都是注協(xié)從事務(wù)所中抽調(diào)檢察人員進行協(xié)助，但人員的公正性和之后每年參加檢查的持續(xù)性都會存在問題，對協(xié)會監(jiān)管力度水平的提高不能起到明顯作用。另一方面，我國還沒有對監(jiān)管人員是否應(yīng)具有注冊會計師資格等相關(guān)資格、年齡結(jié)構(gòu)或是否在事務(wù)所工作過等進行規(guī)定，這就直接造成了監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)水平不高，檢查經(jīng)驗不足，不能及時準(zhǔn)確地從檢查中獲得結(jié)論，最終影響檢查的效果。①樊千:《淺析我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管存在的問題及對策》，載于《會計之友》2008年第2期，第81～82頁。所以協(xié)會的監(jiān)管人員不足，人員素質(zhì)不高使得協(xié)會對行業(yè)的監(jiān)管力度達不到理想水平。

3.行業(yè)協(xié)會監(jiān)管處罰方式有局限。根據(jù)規(guī)定，行政處罰的實施要求證據(jù)充分，程序合法，執(zhí)行的程序也很復(fù)雜，所以協(xié)會監(jiān)督并發(fā)現(xiàn)問題事務(wù)所或注冊會計師時，通過行政處罰無法對問題及時進行處理，導(dǎo)致行業(yè)監(jiān)管的措施實施效率低下，并且處罰后效果不佳。②雷芳妮:《我國注冊會計師行業(yè)自律管理之我見》，載于《財會月刊》2006年第7期，第50～52頁。而近幾年對違規(guī)操作的事務(wù)所和注冊會計師的處罰情況來看，處罰力度不大，大部分是警告和罰款，很少有被吊銷執(zhí)業(yè)資格，很多事務(wù)所和注冊會計師并沒有感受到違反《注冊會計師法》會有很嚴重的后果及嚴厲的法律處罰。而被公布處罰決定的問題注冊會計師或事務(wù)所都是前幾年度被發(fā)現(xiàn)的問題方，如此的處罰效率不能對其他事務(wù)所和注冊會計師起到警示作用，甚至催生他們僥幸心理。

(二)我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管局限性的形成。

1.我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管局限性所形成的影響。由于審計方法存在缺陷、審計的外部性及信息的不對稱需要對注冊會計師進行再監(jiān)管，行業(yè)自律監(jiān)管則是最直接和深入的方式。但從上述可知，我國注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管存在一些局限性，必將對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展以及注冊會計師在經(jīng)濟發(fā)展中的作用產(chǎn)生影響。

行業(yè)協(xié)會獨立性不強，使得行業(yè)協(xié)會在處理本行業(yè)內(nèi)部問題時不能及時有效，并且在工作方式、人事、經(jīng)費上仍帶有政府行政管理的色彩，行業(yè)協(xié)會并不能真正代表協(xié)會會員進行行業(yè)整治，使得協(xié)會在行業(yè)自律中的作用大打折扣。協(xié)會的監(jiān)管力度欠缺使得行業(yè)監(jiān)管在發(fā)現(xiàn)和處理問題上存在缺陷，沒有足夠的稱職的監(jiān)管人員，自然而然不能及時發(fā)現(xiàn)問題，而面對日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)往來，沒有深厚的專業(yè)技能也不能真正監(jiān)管事務(wù)所及注冊會計師個人，也無法保證行業(yè)在良好的環(huán)境中快速發(fā)展。協(xié)會監(jiān)管處罰方式的局限就會導(dǎo)致事務(wù)所及注冊會計師個人產(chǎn)生僥幸心理，由于處罰查處時間長程序多且最終的懲罰成本要大大小于違規(guī)帶來的收益，就會造成行業(yè)內(nèi)違規(guī)成風(fēng)，運行紊亂，惡性競爭，這將對行業(yè)的健康發(fā)展和對經(jīng)濟的有效監(jiān)督產(chǎn)生重大影響。

2.我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管形成原因。

(1)行業(yè)協(xié)會發(fā)展所處的環(huán)境。事務(wù)所建立伊始長期掛靠于政府部門，受其監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)，市場意識模糊，對注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任不十分明確。這就造成我國注冊會計師行業(yè)的市場發(fā)展水平不高，市場上的供求關(guān)系不協(xié)調(diào)，政府對注冊會計師市場的干預(yù)過多。因此，在政府干預(yù)主義理念占主導(dǎo)地位的后進市場經(jīng)濟國家，市場經(jīng)濟發(fā)展急需獨立、客觀與公正的注冊會計師職業(yè)服務(wù)，靠注冊會計師行業(yè)自我管制的長期努力來為市場經(jīng)濟發(fā)展提供支撐顯然是不現(xiàn)實的，政府需要對注冊會計師市場進行管制。③謝德仁:《注冊會計師行業(yè)管理模式:理論分析》，載于《會計研究》2002年第2期，第12～20頁。協(xié)會的成長一直在政府部門的領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督中走過，協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)由財政部門推薦，將協(xié)會作為財政部門的下屬機構(gòu)進行管理，協(xié)會內(nèi)部管理行政化，所以協(xié)會實際上還是一個半官方的組織、部屬事業(yè)單位，并非完全意義上的民間自律組織，并不能完全起到真正的自律監(jiān)管作用。

(2)注冊會計師行業(yè)內(nèi)外對自律監(jiān)管的認知度。事務(wù)所脫鉤改制后，各級協(xié)會以強化監(jiān)管，推行執(zhí)業(yè)監(jiān)管等行業(yè)管理制度。2010年中注協(xié)就改進和加強行業(yè)監(jiān)管工作發(fā)布意見，《意見》指出行業(yè)監(jiān)管工作是維護行業(yè)健康發(fā)展的基石，對維護公眾利益和增強行業(yè)公信力有重要作用。加強對年報審計監(jiān)管，維護社會公眾利益，形成對上市公司審計事前、事中、事后的監(jiān)管體系。突出檢查重點，注重動態(tài)監(jiān)管，對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所每三年至少檢查一次，其他事務(wù)所每五年至少檢查一次，對執(zhí)業(yè)質(zhì)量較低的群體和執(zhí)業(yè)風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)領(lǐng)域作為重點檢查對象。

而政府部門對注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管并沒有給予充分的自由，盡管財政部將原委托協(xié)會的部分行使職能收回，名義上是行業(yè)自律組織，但仍然實際上接受財政部的監(jiān)督和領(lǐng)導(dǎo)，并沒有將注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管與問題處理權(quán)力完全交給協(xié)會，只是將協(xié)會作為財政部門的隸屬單位，使得協(xié)會的權(quán)力與義務(wù)在法律定位上并不協(xié)調(diào)一致。對于被審計單位而言，許多審計的需求都由于制度性要求而被迫產(chǎn)生，審計市場成為買方市場，各事務(wù)所為爭奪客戶或地方政府指派下進行審計服務(wù)，并不能公允反映事實。事務(wù)所的做法也是由于市場現(xiàn)狀而產(chǎn)生，對于來自于協(xié)會的監(jiān)管即使出現(xiàn)問題受到行政處罰，其成本并不會高過收益。2012年各地方注協(xié)對1493家事務(wù)所進行檢查，發(fā)現(xiàn)121家事務(wù)所和287名注冊會計師存在嚴重問題，給予21家事務(wù)所和25名注冊會計師公開譴責(zé);給予49家事務(wù)所和85名注冊會計師通報批評;給予51家事務(wù)所和177名注冊會計師訓(xùn)誡。④《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告(第七號)》，載于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站(http://www.cicpa.org.cn)，2013年3月8日。從中看出對于行業(yè)內(nèi)問題處理方面，并沒有達到嚴厲程度，事務(wù)所對于行業(yè)自律監(jiān)管的認知也不會很深刻，也并不會將協(xié)會的監(jiān)管嚴肅認真對待，協(xié)會監(jiān)管的效果也可想而知。

(3)行業(yè)相關(guān)人員的素質(zhì)?，F(xiàn)實中發(fā)生的連續(xù)重大會計舞弊案件，從銀廣夏事件的深圳中天事務(wù)所合伙人提供不實證明文件，到萬福生科事件中的中磊會計事務(wù)所審計程序缺失、審計報告虛假記載，很多都是因為注冊會計師本身貪圖私利，為達到某種不正當(dāng)目的，違反審計準(zhǔn)則，踐踏會計職業(yè)道德，最終出具虛假報告迷惑大眾，造成社會公眾的經(jīng)濟損失。

在現(xiàn)在的社會經(jīng)濟環(huán)境下，審計市場的不規(guī)范、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜多變，注冊會計師協(xié)同被審計單位出具不實報告的手段更隱秘，這對于協(xié)會的自律監(jiān)管提出了很大的挑戰(zhàn)。協(xié)會監(jiān)管隊伍中的人員素質(zhì)對行業(yè)的自律監(jiān)管的實施影響很大，而很多監(jiān)管人員并沒有實際的事務(wù)所工作經(jīng)驗，也并沒有取得相應(yīng)的資格認證，所以在專業(yè)角度上講，并不能及時準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問題。①饒慶林等:《國際趨同背景下的注冊會計師人才培養(yǎng)》，載于《注冊會計師》2010年第6期，第71～73頁。這也與協(xié)會的半官方組織的性質(zhì)有關(guān)，監(jiān)管隊伍沒有從行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士中選取，對于行業(yè)監(jiān)管的工作理解還是相當(dāng)于在政府部門工作的公務(wù)員性質(zhì)，因此監(jiān)管人員缺乏專業(yè)知識和相關(guān)工作經(jīng)驗的問題也就顯現(xiàn)出來。

三、我國注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管的改進

(一)優(yōu)化行業(yè)自律監(jiān)管環(huán)境。

建立良好的市場傳導(dǎo)機制，從而來規(guī)范審計市場的供求關(guān)系，逐步形成高質(zhì)量供給與高質(zhì)量需求相對應(yīng)的均衡狀態(tài)，從而減少政府對于審計市場的干預(yù)。同時協(xié)調(diào)協(xié)會與政府部門的關(guān)系，現(xiàn)階段政府處于主導(dǎo)地位的同時應(yīng)該合理界定政府與協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管中的職能，使政府與行業(yè)協(xié)會分別發(fā)揮其應(yīng)有的作用，堅持協(xié)會自律管理的基本取向。②劉濤:《我國注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境研究》，載于《財會通訊》2011年第2期，第47～49頁。另外就是加強法律制度的建設(shè)和強化法律意識。我國現(xiàn)階段關(guān)于注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)只是散見于一些法律中，并且關(guān)于行業(yè)監(jiān)管的內(nèi)容分很少也很模糊，所以應(yīng)完善相關(guān)法律制度，規(guī)定各監(jiān)管者具體監(jiān)管任務(wù)，明確規(guī)定注冊會計師、事務(wù)所及監(jiān)管者的法律責(zé)任，其中的民事賠償責(zé)任應(yīng)著重制定，從而保護市場上的廣大投資者，也對注冊會計師市場上各主體起到警示作用。強化行業(yè)內(nèi)的法律意識，注冊會計師和事務(wù)所在面對不正當(dāng)競爭和有損自己合法利益的情形時，應(yīng)通過法律手段合法保護自己權(quán)益，協(xié)會在處理本行業(yè)內(nèi)問題時，也應(yīng)通過規(guī)章制度和法律條文公平處理，共同營造一個依法辦公、合法維權(quán)的行業(yè)環(huán)境。

(二)加強行業(yè)協(xié)會的獨立性。

注協(xié)應(yīng)該加強自身建設(shè)，理順與財政部門的關(guān)系。其與財政部門應(yīng)該是指導(dǎo)和被指導(dǎo)，監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，而不應(yīng)該是領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。協(xié)會人員組成應(yīng)由會員選舉產(chǎn)生，經(jīng)費由會員籌集而成，脫離與財政部門的聯(lián)系。合理分配財政部門和注協(xié)的監(jiān)管權(quán)，政府部門作為行政監(jiān)管主體，注協(xié)作為自律監(jiān)管主體。一方面注協(xié)作為被管理者接受政府部門的行政管理，有利于彌補注冊會計師市場環(huán)境不完善，市場失靈的缺陷;另一方面，注協(xié)作為監(jiān)管者對會計師事務(wù)所和注冊會計師進行自律管理，這樣可以彌補政府行政管理在會計方面專業(yè)性弱和應(yīng)對違規(guī)事務(wù)所及注冊會計師監(jiān)察反應(yīng)緩慢的缺陷。

(三)增大行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管力度。

協(xié)會可以從廣大的事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員中選擇優(yōu)秀的從業(yè)人員，這些人員需具備會計、審計相關(guān)的工作經(jīng)驗不少于五年，從中選拔優(yōu)秀人才從而壯大協(xié)會的監(jiān)管力量后備選擇隊伍，使監(jiān)管人員在量上得到保證。然后對于選拔上的人員進行再教育，涉及金融、證券投資、保險等領(lǐng)域，努力培養(yǎng)出一支工作能力強、業(yè)務(wù)熟練、職業(yè)道德高的高素質(zhì)監(jiān)管人員隊伍，使監(jiān)管人員素質(zhì)上得到保證。③封桂芹:《注冊會計師行業(yè)管理體制現(xiàn)狀及對策之我見》，載于《中國總會計師》2009年第2期，第68～69頁。從監(jiān)管人員量上和素質(zhì)上進行改進，緩解我國目前行業(yè)監(jiān)管力量薄弱導(dǎo)致監(jiān)管力度不足的困難局面。成為監(jiān)管人員后，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和研究，熟悉注冊會計師行業(yè)發(fā)展的最新動態(tài)，努力將自己培養(yǎng)成注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面的專家。

(四)改善行業(yè)協(xié)會監(jiān)管處罰方式。

對于屬于行業(yè)自律范圍內(nèi)的一般違規(guī)問題，由注協(xié)進行行業(yè)懲戒，對重大涉及違法行為，由政府部門進行監(jiān)督處罰，有效整合監(jiān)管力量。④廖志華等:《對會計師事務(wù)所進行行政監(jiān)管的啟示與思考——以蘇滬兩省市為例》，載于《財政監(jiān)督》2013年第2期，第37～40頁。注冊會計師協(xié)會應(yīng)加強其在注冊會計師市場中監(jiān)管主體地位，嚴格審視會計師事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，及時發(fā)現(xiàn)問題，進行介入查處，提高監(jiān)管審查效率。在對問題事務(wù)所和注冊會計師處罰上，應(yīng)該避免行政處罰，利用行業(yè)內(nèi)的自律性懲戒方式準(zhǔn)確快捷地進行處理。加大對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的處罰力度，不能令其認為違反相關(guān)法律法規(guī)，將來只會承擔(dān)很小的法律或民事責(zé)任。應(yīng)該制定相應(yīng)的業(yè)內(nèi)處罰機制，使違規(guī)成本大大增加，加大行業(yè)監(jiān)管的威懾力。