實物捐贈稅務會計處理

劉春野/城市晚報社

實物捐贈稅務會計處理

劉春野/城市晚報社

根據(jù)最新企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)捐贈業(yè)務通過營業(yè)外收支科目進行會計處理，涉及到稅會差異在納稅時再進行相應在調(diào)整。正確的處理捐贈業(yè)務，是對稅務會計人員一個新挑戰(zhàn)，尤其是如何選擇捐贈方式更為重要。

實物捐贈；會計處理；納稅調(diào)整

企業(yè)捐贈業(yè)務雖然是偶發(fā)事項，但越來越受重視，其對企業(yè)所得稅的納稅申報影響很大。新的企業(yè)會計準則對捐贈業(yè)務的主要規(guī)定就是其通過“營業(yè)外收支”科目進行會計處理，最新的企業(yè)所得稅稅法對捐贈業(yè)務的納稅調(diào)整已做出了明確的規(guī)定。

一、企業(yè)捐贈實物的稅務會計處理

1.虧損企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對外捐贈業(yè)務：一是通過紅十字會將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈15萬元；二是將價值5萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給希望小學。企業(yè)本年實現(xiàn)利潤總額：-20萬元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價分別為18萬元、6萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

[分析]紅十字會捐贈系公益性捐贈，按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額為當年利潤總額的12%。因M企業(yè)本年虧損，扣除限額為0，即公益性捐贈支出不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬元；兩筆捐贈限額為0；納稅調(diào)整后應納企業(yè)所得稅＝（-20+15+5+4）× 25%=1萬元。

另外，瀕臨破產(chǎn)邊緣的企業(yè)對外捐贈時特別注意不要陷入稅收、法律風險。

2.盈利企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對外捐贈業(yè)務：一是通過紅十字會將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈給農(nóng)村希望小學15萬元；另一筆是將價值5萬元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈給學校。企業(yè)本年實現(xiàn)利潤總額：30萬元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價分別為18萬元、6萬元，無其他納稅調(diào)整事項。

[分析]紅十字會捐贈系公益性捐贈，且受贈對象為農(nóng)村希望小學，按企業(yè)所得稅法規(guī)定可以在應納稅所得額中全額扣除。直接對學校的捐贈不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬元；兩筆捐贈限額為15萬元；納稅調(diào)整后應納企業(yè)所得稅＝（30+5+4）× 25%=9.75萬元。

3.買一贈一。

M企業(yè)為了促銷開展“買一贈一”活動。買甲產(chǎn)品一件，贈送B產(chǎn)品一件。當月銷售A產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價200元，單位成本180；贈送B產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價20元，單位成本15元。以上價格均為不含稅價，企業(yè)適用17%的增值稅稅率。

[分析]根據(jù)國稅函（2008）875號文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈一方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值比例來分攤確認各項商品的銷售收入。

（1）如果M企業(yè)銷售時將A產(chǎn)品和B產(chǎn)品開在同一張發(fā)票上，即A產(chǎn)品全額開發(fā)票，B產(chǎn)品作為銷售折扣。M企業(yè)應確認A產(chǎn)品銷售收入為90,909.09萬元，B產(chǎn)品銷售收入為9,090.91萬元。發(fā)票開在同一張發(fā)票上，企業(yè)的銷售行為可以解釋為低價處理。

（2）如果M企業(yè)銷售時，只開具了A產(chǎn)品的發(fā)票，而贈送的B產(chǎn)品沒有開發(fā)票。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，發(fā)票只涉及A產(chǎn)品時，系企業(yè)將B產(chǎn)品無償贈送他人，應視同銷售貨物。因此第二種情況，企業(yè)要確認B產(chǎn)品的捐贈支出10,050元，確認A產(chǎn)品銷售收入100,000萬元。另外，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈B產(chǎn)品不能稅前扣除。因此，在進行所得稅納稅申報時應進行納稅調(diào)整。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝200×（20-15）=1,000元；無償捐贈扣除限額為0；納稅調(diào)整應調(diào)增應納稅所得額＝10,050+1,000=11,050元。

可見，同一筆業(yè)務不同的會計處理對企業(yè)影響程度是不一樣的。同時，又引申出來一個增值稅的納稅問題。視同銷售的B產(chǎn)品，是否需要繳納增值稅。國稅函（2008）875號文件規(guī)范的是特殊事項，通常情況下特殊事項無需繳增值稅。

二、企業(yè)受贈實物的稅務會計處理

1.虧損企業(yè)受捐贈實物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈一批原材料，市場價50萬元。已知企業(yè)當年不含資產(chǎn)受贈虧損10萬元，無其他所得稅納稅調(diào)整事項。

[分析]根據(jù)新企業(yè)會計準則規(guī)定，受贈資產(chǎn)屬于捐贈利得計入“營業(yè)外收入”賬戶。在虧損的情況下，企業(yè)可以申請分期繳納所得稅（5期），經(jīng)主管稅務機關(guān)審批后，當年應納稅所得額為0。如果企業(yè)不申請分期納稅，當年應納企業(yè)所得稅1萬元（40×25%）。

納稅調(diào)整：捐贈利得調(diào)減應納稅所得額＝50×4/5＝40萬元。

財務會計處理方面：增加遞延所得稅負債1萬元。

2.盈利企業(yè)受捐贈實物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈一項新技術(shù)，該技術(shù)價值無法估計，且捐贈方也無法提供相關(guān)成本資料，不存在活躍市場。已知企業(yè)當年盈利10萬元，無其他所得稅納稅調(diào)整事項。

[分析]根據(jù)最新企業(yè)會計準則規(guī)定，該項新技術(shù)應按名義價格1元錢確認資產(chǎn)的入賬價值。企業(yè)所得稅法在這方面沒有明確規(guī)定，暫時按會計準則確認入賬價值。

3.限定用途的受贈實物資產(chǎn)。

為了支持新能源汽車的開發(fā)，財政局無償贈送N企業(yè)信息系統(tǒng)，價值500萬元，并規(guī)定此系統(tǒng)只能用于新能源汽車的研究與開發(fā)。

[分析]根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，財政限定用途的捐贈通常是不征企業(yè)所得稅的。

納稅調(diào)整：捐贈利得調(diào)減應納稅所得額500萬元。

相對于捐贈方而言，受贈方的會計處理比較簡單。但必須說明的是不是所有的受贈對企業(yè)都有利。如果企業(yè)處長資金緊張的投資期就適宜接受大額捐贈，因為無形中會增加企業(yè)支付稅金的壓力。

我們通過實例，說明了捐贈企業(yè)和受贈企業(yè)捐贈業(yè)務的稅務會計處理，旨在厘清企業(yè)捐贈行為的科學性，防止出現(xiàn)涉稅風險。

綜上所述，捐贈企業(yè)做出捐贈決策時，應關(guān)注如下問題：

第一，捐贈對象的選擇。應著力選擇能夠在計算企業(yè)所得稅時準予扣除的受贈對象。

第二，捐贈金額的確定。首先事先應對年度經(jīng)營情況有個客觀地研判，盡量將捐贈額控制在準予扣除限額以內(nèi)。

第三，捐贈方式的選擇。應盡量通過公益組織進行捐贈，避免直接捐贈。

第四，正確的捐贈發(fā)票填開。根據(jù)稅法規(guī)定做好納稅籌劃，正確使用相關(guān)發(fā)票規(guī)則。

第五，客觀的納稅申報。嚴格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風險。

受贈企業(yè)做出捐贈決策時，應關(guān)注如下問題：

第一，受贈時企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績水平。如果處在虧損期，尤其是資金周圍不靈時，不宜接受實物捐贈。

第二，受贈資產(chǎn)的入賬憑證。受贈資產(chǎn)大多數(shù)都沒有相關(guān)的入賬憑證，資產(chǎn)的入賬價值一直困擾著財務人員，正確的確認受贈資產(chǎn)的入賬價值成為財務人員的必修課。同時，入賬價值也是稅務稽查的重中之重。

第三，客觀地納稅申報。嚴格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風險。

總之，企業(yè)財務人員在研判捐贈業(yè)務時，應統(tǒng)籌權(quán)衡，不能只顧眼前即得利益，而忽略企業(yè)長期的利益。一定要籌劃在前，行動在后，防止因政策使用不當造成的涉稅風險。

[1.]企業(yè)會計準則2013.

[2.]中華人民共和國企業(yè)所得稅法中華人民共和國主席令[2007]63號.

[3.]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例 中華人民共和國國務院第512號.

劉春野，男，36歲，城市晚報社，財務部主任.