如何看待設(shè)計咨詢企業(yè)收入確認進度的三大差異

□ 張千海 唐耀祥

隨著勘察設(shè)計企業(yè)的轉(zhuǎn)制和中間業(yè)務(wù)市場的興起，國內(nèi)勘察設(shè)計企業(yè)從勘察、設(shè)計、科研等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)逐步拓展到試驗檢測、咨詢評估、監(jiān)理審查等業(yè)務(wù)。設(shè)計咨詢企業(yè)按照專業(yè)可分為公路、市政、建筑、鐵路、水運、化工等，共同的行業(yè)特點是知識密集型的勞務(wù)提供，在收入確認上適用《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱“收入準則”）的完工百分比法。

目前就設(shè)計咨詢行業(yè)收入確認單獨研究的文獻較少，國內(nèi)有人從新會計準則、電力設(shè)計行業(yè)和市場發(fā)展等角度論證了設(shè)計咨詢企業(yè)適宜采用完工百分比法進行收入確認，并從準則適用和財務(wù)分析角度提出了完工百分比法，以確認收入存在的問題并提出改進建議。但上述文獻的研究未探討基于累計成本進度的完工百分法收入確認過程中的各類差異及其影響，不能完整地揭示設(shè)計咨詢企業(yè)收入確認的過程?；诖?，筆者擬從基于成本進度的完工百分比法收入確認出發(fā)，探討設(shè)計咨詢企業(yè)在該收入確認過程的三類進度差異及其影響，并提出可能的改進建議。

一、設(shè)計咨詢企業(yè)財務(wù)核算特點

設(shè)計咨詢企業(yè)以提供腦力勞動、智力服務(wù)為主，是為特定的業(yè)主及以業(yè)主特定標的物為對象的以提供勞務(wù)服務(wù)為主的服務(wù)性企業(yè)。業(yè)務(wù)合同的金額從幾萬元到幾千萬元不等，各類合同的差異性決定了設(shè)計咨詢企業(yè)需要采用以單個合同為核算對象的項目核算制，企業(yè)應(yīng)將每一個合同作為一個獨立項目采用完工百分比法進行核算。

與設(shè)計咨詢企業(yè)轉(zhuǎn)制和業(yè)務(wù)范圍拓展相伴隨的相關(guān)財務(wù)制度變化有：財政部1995年發(fā)布《關(guān)于勘察設(shè)計企業(yè)執(zhí)行新財務(wù)制度若干問題的通知》，要求勘察設(shè)計企業(yè)應(yīng)嚴格遵循《企業(yè)財務(wù)通則》和《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》，在提供勞務(wù)、交付技術(shù)成果的同時收訖價款或取得收取價款的憑據(jù)，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)；財政部2000年頒布的新《企業(yè)會計制度》，以清產(chǎn)核資為基礎(chǔ)和前提推進新會計制度的執(zhí)行，收入確認方法未發(fā)生變化；財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》，2008年起大范圍施行。

1.完工百分比法確認項目收入的關(guān)鍵點

對于結(jié)果能夠可靠地估計的合同，應(yīng)用完工百分比法確認項目收入的關(guān)鍵點在于完工進度的確認。《企業(yè)會計準則》依據(jù)方法有：①已完工作的測量；②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；③已經(jīng)發(fā)生的支出占預(yù)計總支出的比例。根據(jù)設(shè)計咨詢企業(yè)項目實務(wù)特點來看，第1、2種方式都不符合設(shè)計咨詢企業(yè)的實際情況，可操作性不強。設(shè)計咨詢企業(yè)各類合同的工程任務(wù)、工時工期及已完成工作計量等方面存在天然差異，而為核算簡化、管理方便，較多設(shè)計咨詢企業(yè)采用成本支出進度確認項目的完工進度。

2.完工百分比法確認收入的處理過程（不考慮項目提取了預(yù)計損失準備）

（1）確定合同的累計完工進度，計算出項目完工進度。

累計完工進度＝項目累計實際發(fā)生支出/項目預(yù)計總成本×100%。

（2）計算和確認當期的項目收入、成本和毛利。

當期確認的項目收入＝項目總收入×累計完工進度－以前累計已確認的收入

當期確認的項目成本＝項目累計支出－以前會計期間累計已確認的成本

當期確認的項目毛利＝當期確認的項目收入－當期確認的項目成本。

項目收入確認與成本結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本—××項目 當期確認的合同成本

生產(chǎn)成本—××項目 當期確認的合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入—××項目 當期確認的合同收入

二、項目成本進度、結(jié)算進度與形象進度三者差異的形成

1.項目成本進度與結(jié)算進度差異的形成

筆者擬通過舉例來說明項目成本進度與結(jié)算進度的差異是如何形成的?！痢聊?月簽訂K項目合同總額1 000萬元，預(yù)計完成第一期工作需發(fā)生成本800萬元。截止××年6月30日發(fā)生實際支出200萬元，合同約定完成第一期工作與業(yè)主結(jié)算150萬元，但業(yè)主資金緊張，實際收款100萬元。

根據(jù)完工百分比法，6月30日項目發(fā)生支出、辦理結(jié)算與收取項目進度款、確認收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本的會計處理如下。

收入＝累計支出/預(yù)計總成本×合同執(zhí)行金額－累計已確認收入＝200/800×1 000－0＝250（萬元）

合同成本＝累計支出－以前已確認成本＝200－0＝200（萬元）

合同毛利＝收入－成本＝250－200＝50（萬元）。

發(fā)生支出時：

借：生產(chǎn)成本—成本明細—K項目 200萬元

貸：銀行存款、原材料等 200萬元

辦理結(jié)算時：

借：應(yīng)收賬款——K項目 150萬元

貸：工程結(jié)算——K項目 150萬元

就磷銨供應(yīng)來看，隨著湖北企業(yè)開始向東北陸續(xù)供貨，磷銨供應(yīng)緊張的局面也在緩解。二銨的東北到站價始終難以突破3000元/噸這一關(guān)卡，也說明了二銨后市上揚的可能性不大。

收到進度款：

借：銀行存款 100萬元

貸：應(yīng)收賬款——K項目 100萬元

收入與成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——K項目 200萬元

生產(chǎn)成本—毛利——K項目 50萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——K項目 250萬元

從會計處理和表1中可以看出，××年6月30日K項目工程結(jié)算科目余額150萬元，生產(chǎn)成本科目余額250萬元，工程結(jié)算科目余額小于生產(chǎn)成本科目余額。工程結(jié)算科目余額反應(yīng)的是與業(yè)主累計辦理的工程結(jié)算，其實質(zhì)是業(yè)主、監(jiān)理單位溝通認可確認的結(jié)算進度。項目生產(chǎn)成本科目余額實質(zhì)是項目在勞務(wù)提供方內(nèi)部累計項目投入，按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)應(yīng)該將該余額體現(xiàn)為勞務(wù)提供方應(yīng)收業(yè)主的款項或業(yè)主承諾支付但未支付的債權(quán)，但從上述會計實務(wù)可以看出，該累計收入尚有部分既未收到款項亦未形成業(yè)主承諾支付的債權(quán)（100萬元）。項目成本進度與結(jié)算進度之間的差異在會計報告上列示在存貨一欄。雖然該差異作為一項資產(chǎn)（存貨）列入會計報告，但該存貨已作為收益（項目收入）在企業(yè)利潤報表中列示，并形成了公司利潤。

表1 ××年6月30日K項目各科目余額表/萬元

如果合同約定完成第一期工作業(yè)主結(jié)算300萬元并支付300萬元。其他因素不變的情況下，業(yè)主因資金緊張只支付了280萬元。那么6月30日會計處理完畢后各有關(guān)科目的余額見表2所列。

××年6月30日K項目工程結(jié)算科目余額300萬元，生產(chǎn)成本科目余額250萬元，工程結(jié)算科目余額大于生產(chǎn)成本科目余額50萬元，項目成本進度與結(jié)算進度在會計報告中列示在預(yù)收賬款一欄，但該差異中有30萬元是已收到款項，未收到的20萬元形成債權(quán)。從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)來講，會計報告中該項目上虛增了30萬元應(yīng)付債務(wù)和20萬元應(yīng)收債權(quán)。

2.項目成本進度與形象進度的差異形成

由于項目實際支出與形象進度不一定成線性關(guān)系（如科研試驗類項目），前期的支出是以少量人工為主的腦力智力投入，項目后期才需要投入大量的實驗與測試費用。項目前期支出少但方案形成時項目的形象進度已完成十之八九，后面大量的材料、實驗投入只是進行驗證，如此利用項目支出計算的成本進度與形象進度存在較大差異。這類差異屬于暫時性差異，可以通過加強項目支出管理進行優(yōu)化和改善。由于項目的形象進度不能完全數(shù)字化計量，因此在會計實務(wù)中不能用于確認項目完工進度，但在項目管理中可以用于項目形象進度作為外部證據(jù)進行對照管理。

3.項目結(jié)算進度與形象進度的差異形成

結(jié)算進度是項目承擔方與業(yè)主等多方博弈認定的項目最真實的完工進度，稅法上亦采取項目結(jié)算日作為納稅義務(wù)日。形象進度是結(jié)合實物量和工程造價用文字或百分比簡明扼要地反映已完工或待完工工程的形象部位和進度情況，是可以直觀感覺到的。形象進度與結(jié)算進度的差異主要來自于項目生產(chǎn)實際完成任務(wù)與已提交階段性成果文件獲得業(yè)主認同有差異。一方面是項目承擔方對技術(shù)生產(chǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)管控不到位，另一方面是合同雙方對已簽訂合同條款的理解存在差異。

表2 ××年6月30日會計處理完畢后各有關(guān)科目的余額/萬元

綜上所述，只要采用成本完工百分比方式確認項目完工進度就會導致完工進度與結(jié)算進度、完工進度與形象進度、結(jié)算進度與形象進度之間形成差異。這種差異具有必然性和暫時性，必然性是因為擬定合同條款時無法準確預(yù)計結(jié)算條款與形象進度、計算出的項目完工進度，而暫時性是指隨著項目的全面完工，差異逐步縮小直至一致。

三、收入確認進度三大差異的影響

1.對財務(wù)報表的影響

按照完工百分比法進行收入確認帶來的三大差異，會導致虛增利潤、虛列債權(quán)債務(wù)，影響財務(wù)報表的信息質(zhì)量，降低投資人和債權(quán)人對會計信息的信任度。同時，預(yù)算成本的完工進度可以由設(shè)計咨詢企業(yè)內(nèi)部控制，使得設(shè)計咨詢企業(yè)可利用項目預(yù)計總支出的調(diào)整人為調(diào)節(jié)收入和利潤，使得完工百分比法變?yōu)槠髽I(yè)盈余管理的工具。

2.對項目過程管理的影響

收入確認進度與項目結(jié)算進度的差異是由項目財務(wù)管理與項目合同管理脫節(jié)造成的；收入確認進度與項目形象進度的差異是由項目財務(wù)管理與項目生產(chǎn)管理脫節(jié)造成的；項目結(jié)算進度與項目形象進度的差異，則是由項目合同管理與項目生產(chǎn)管理脫節(jié)造成的。三大類差異反映了設(shè)計咨詢企業(yè)財務(wù)管理、合同管理與生產(chǎn)管理3類機構(gòu)部門的工作協(xié)調(diào)不到位，或是內(nèi)部交易成本過高。

四、優(yōu)化管理三大差異的建議

1.讓項目生產(chǎn)人員參與合同條款擬定，增強合同條款的預(yù)見性和結(jié)果的可靠性

由于設(shè)計咨詢企業(yè)是按業(yè)主訂單組織生產(chǎn)、以特定對象為標的物提供勞務(wù)，而設(shè)計咨詢企業(yè)目前所處市場環(huán)境中有相當部分項目尚未取得相關(guān)政府部門的批復(fù)，加上設(shè)計咨詢主要是大型工程的前期工作，該工程存在不被批復(fù)或已開工又停工的風險。這就要求在合同洽談時明確項目未獲批復(fù)或停工的情況下設(shè)計咨詢單位前期已發(fā)生支出如何補償?shù)膯栴}。因此，在合同條款中應(yīng)明確業(yè)主發(fā)生違約時，以設(shè)計咨詢企業(yè)已有投入的支出和相應(yīng)的管理性費用進行補償。此外的合同條款應(yīng)遵循FIDIC或建設(shè)部等權(quán)威合同示范文本，明確雙方責權(quán)利。

2.設(shè)計咨詢企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制體系，重點關(guān)注項目過程管理

具體來講，一是制訂嚴格的項目預(yù)算編制及變更審批制度與流程，做好項目支出核算的各項基礎(chǔ)工作，防止出現(xiàn)利用項目預(yù)算調(diào)整進行盈余管理。二是加強項目支出預(yù)計準確性的獎懲考核，減少預(yù)算變更的隨意性，確保項目預(yù)算準確性與嚴肅性。三是引進中介機構(gòu)（造價、會計事務(wù)所）進行有效監(jiān)督，由中介機構(gòu)對項目成本預(yù)算準確性和內(nèi)控體系嚴密性進行鑒定。四是重點關(guān)注項目初期項目生產(chǎn)組織、工期安排及總支出預(yù)算，并要求在每一個會計期間結(jié)束時要對項目后續(xù)預(yù)計支出根據(jù)現(xiàn)在情況重新進行評估。這要求項目生產(chǎn)及管理人員不僅僅關(guān)注已發(fā)生的支出，更重要的是預(yù)測未完工項目后續(xù)支出，并據(jù)以調(diào)整項目成本預(yù)算。

3.簽訂合同爭取有利的結(jié)算條款

要加強項目成本進度與結(jié)算進度、形象進度的日常匹配管理，對于兩兩進度差異較大的進行分析和調(diào)整。如果單個項目長期出現(xiàn)成本進度遠大于結(jié)算進度或形象進度情況，要根據(jù)謹慎性原則調(diào)整收入確認方式或提足預(yù)計損失準備。

4.規(guī)范項目支出入賬的及時性與準確性

作為計算完工進度的分母（項目預(yù)計總成本）相對準確后，作為分子的項目實際支出、應(yīng)分攤的間接費用等亦要及時準確入賬，以便月度、年度末能夠真實反映項目完工進度。