固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理

徐勇

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)從投入使用后到報(bào)廢之前，企業(yè)為提高固定資產(chǎn)的使用效能，或確保固定資產(chǎn)的正常工作，而對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改建、擴(kuò)建、改良、維修支出。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定：“固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”。第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。

根據(jù)上述第四條和第六條的規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為資本性后續(xù)支出和收益性后續(xù)支出兩類。滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出就是資本性后續(xù)支出，如為延長(zhǎng)機(jī)器設(shè)備的使用壽命而對(duì)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行改建或改良等支出，這種支出將使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過原先的估計(jì)。不能滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出就是收益性后續(xù)支出，如對(duì)固定資產(chǎn)日常維修或大修理等支出。

一、固定資產(chǎn)發(fā)生資本性后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的資本性后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。具體核算為：先將固定資產(chǎn)的原價(jià)、已提累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”。借記“在建工程”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。再將直接發(fā)生的固定資產(chǎn)資本性后續(xù)支出計(jì)入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”（或應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等科目）。如在改、擴(kuò)建過程中，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料，應(yīng)將材料成本及其稅金轉(zhuǎn)入在建工程。借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。如在改、擴(kuò)建過程中發(fā)生變價(jià)收入，應(yīng)抵減在建工程成本。借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”科目。

當(dāng)改、擴(kuò)建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，分兩種情況核算。后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于或等于該項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，直接將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。當(dāng)后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回金額時(shí)，應(yīng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益。借記“固定資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“在建工程”科目。

處于改、擴(kuò)建過程中的固定資產(chǎn)，因已轉(zhuǎn)入在建工程，因此不計(jì)提折舊。待改、擴(kuò)建完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)價(jià)值、折舊方法和尚可使用年限，于次月起按月計(jì)提折舊。借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。

［例1］A公司2010年12月自行建造一個(gè)生產(chǎn)線，建造成本為1000000元，采用年限平均法計(jì)提折舊，殘值率為5%，使用年限為6年。2012年1月1日，該公司為提高生產(chǎn)能力決定對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行改造，經(jīng)過3個(gè)月的改擴(kuò)建，完成了改擴(kuò)建工程，共發(fā)生支出100000元，其中領(lǐng)用單位外購(gòu)原材料，賬面價(jià)值10000元。改造后預(yù)計(jì)使用年限延長(zhǎng)至10年，殘值率仍為5%，預(yù)計(jì)能給企業(yè)帶來(lái)可收回金額為1200000元，該公司為一般納稅人，增值稅稅率為17%，不考慮增值稅以外的稅費(fèi)。

1、固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前應(yīng)計(jì)提的折舊為 1000000×（1-5%）÷6=158333.33元，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)分錄：

借：制造費(fèi)用 158333.33

貸：累計(jì)折舊 158333.33

2、2012年1月1日固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 841666.67（1000000-158333.33），將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入改建的會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程 841666.67

累計(jì)折舊 158333.33

貸：固定資產(chǎn) 1000000

3、改建支出發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：

借：在建工程90000

貸：銀行存款90000

借：在建工程11700

貸：原材料10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1700

4、2012年4月1日，生產(chǎn)線改建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，將后續(xù)支出全部資本化后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為943366.67（841666.67+90000+11700）小于改建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后固定資產(chǎn)能給企業(yè)帶來(lái)可收回金額（1200000元），將后續(xù)支出全部資本化，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 943366.67

貸：在建工程 943366.67

5、改建后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為943366.67元，計(jì)提折舊額為943366.67×（1-5%）=896198.34元，2013年4月到12月9個(gè)月期間，每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額為896198.34÷（8×12+9）=8535.22元。以后每年計(jì)提折舊額為8535.22×12=102422.64元。會(huì)計(jì)分錄為；

借：制造費(fèi)用 102422.64

貸：累計(jì)折舊 102422.64

二、固定資產(chǎn)發(fā)生收益性后續(xù)支出的核算

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的收益性后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，直接列入“管理費(fèi)用”，不再采用預(yù)提或待攤方式進(jìn)行核算。具體核算為：發(fā)生收益性后續(xù)支出時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目，如領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料，則借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目

發(fā)生收益性后續(xù)支出的固定資產(chǎn)，因未轉(zhuǎn)入在建工程，其賬面價(jià)值未發(fā)生改變，應(yīng)照提折舊。

［例2］2013年1月A公司對(duì)其一臺(tái)生產(chǎn)機(jī)器進(jìn)行修理，修理過程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，價(jià)值50000元，支付維修人員工資10000元。

本例中，A公司對(duì)機(jī)器的維修，僅僅是為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用，該項(xiàng)支出沒有使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過原先的估計(jì)，因此，該項(xiàng)后續(xù)支出確定為費(fèi)用。A公司賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用 68500

貸：原材料 50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8500

應(yīng)付職工薪酬 10000