如何計(jì)算不能稅前扣除的關(guān)聯(lián)利息

程輝

《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅［2008］121號，以下簡稱121號文件）規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

例如，某企業(yè)注冊資金2000萬元，其中有關(guān)聯(lián)方企業(yè)的權(quán)益性投資1000萬元。又向其借款（債權(quán)性投資）3000萬元。

該企業(yè)支付利息只能按2：1的比例確認(rèn)，即只對2000萬元發(fā)生的利息可以扣除。而且同樣按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

若一個(gè)企業(yè)同時(shí)向多家關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，同時(shí)借款利息超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，計(jì)算該企業(yè)不能稅前扣除的關(guān)聯(lián)利息支出時(shí)，一般要分四步進(jìn)行：

第一步，計(jì)算出超過金融企業(yè)同期同類貸款利率所支付的利息

向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款3000萬元，按18%支付一年期利息540萬元。向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款支付利息540萬元，銀行同類同期貸款利率為10%。因此，超過銀行同類同期貸款利率所支付的利息240萬元不允許稅前扣除。

第二步，用關(guān)聯(lián)利息支出總額扣除第一步計(jì)算出的數(shù)額（以下簡稱不超金融利率利息），再計(jì)算超過關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出

121號文件第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

國稅發(fā)［2009］2號文件第八十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十六條所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按以下公式計(jì)算：

不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）。

其中：年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息，包括實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。

標(biāo)準(zhǔn)比例，是指121號文件規(guī)定的比例，即：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。對于標(biāo)準(zhǔn)債資比例部分的利息支出，準(zhǔn)予稅前扣除。

關(guān)聯(lián)債資比例，是指企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資（簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資）占企業(yè)接受的權(quán)益性投資（簡稱權(quán)益投資）的比例。計(jì)算公式如下：

關(guān)聯(lián)債資比例＝∑年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資∕∑年度各月平均權(quán)益投資

其中：各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額＋月末賬面余額）∕2

各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）∕2

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)報(bào)表的所有者權(quán)益與稅法上的權(quán)益投資不同。具體有三種情況：

1.若所有者權(quán)益≥實(shí)收資本（股本）＋資本公積，則權(quán)益投資＝所有者權(quán)益；

2.若所有者權(quán)益＜實(shí)收資本（股本）＋資本公積，則權(quán)益投資＝實(shí)收資本（股本）＋資本公積；

3.若實(shí)收資本（股本）＋資本公積＜實(shí)收資本（股本），則權(quán)益投資＝實(shí)收資本（股本）。

需要特別指出的是，公式中“年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息”不應(yīng)包括不符合獨(dú)立交易原則多付的利息，因其已經(jīng)先行作為不得稅前扣除的利息處理，不應(yīng)再作為計(jì)算基數(shù)來計(jì)算另一項(xiàng)不得稅前扣除利息。這一點(diǎn)稅法規(guī)定尚不明確，需要企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。

第三步，超過關(guān)聯(lián)債資比例的利息支出在各關(guān)聯(lián)企業(yè)間分?jǐn)?/h2>

這一步在計(jì)算確定分?jǐn)偙壤龝r(shí)，相關(guān)稅收法規(guī)沒有進(jìn)一步規(guī)定。多數(shù)情況下，一些企業(yè)財(cái)務(wù)人員常常對《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2009］2號）的規(guī)定，即“企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除”的規(guī)定斷章取義，按支付給各關(guān)聯(lián)方的實(shí)際利息占關(guān)聯(lián)方實(shí)際利息支出總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?dǎo)致出現(xiàn)錯(cuò)誤的計(jì)算結(jié)果，是明顯不合理的。

正確的方法是：應(yīng)按支付給各關(guān)聯(lián)方的不超金融利率利息占關(guān)聯(lián)方不超金融利率利息支出總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

分配比例＝實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息支出∕實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方利息支出總額

對分配給關(guān)聯(lián)方的利息支出部分，按下列原則處理：

1.分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出。

若境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的實(shí)際稅負(fù)高于本企業(yè)的，超過比例部分的利息支出允許扣除；

若境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的實(shí)際稅負(fù)低于本企業(yè)的，若企業(yè)能夠按規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，超過比例部分的利息支出允許扣除。

對不符合上述條件的，超過比例部分的利息支出不允許扣除。

這里注意兩點(diǎn)：一是實(shí)際稅負(fù)，是指按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表〉的通知》（國稅發(fā)［2008］114號）中的《對外投資情況表》（表八）的規(guī)定，計(jì)算方法為：

實(shí)際稅負(fù)＝實(shí)際繳納的所得稅∕應(yīng)納稅所得額

二是對境內(nèi)關(guān)聯(lián)方取得的上述超過比例部分的利息收入，應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方的應(yīng)稅收入計(jì)征企業(yè)所得稅。

2.分配給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出，不允許扣除。

同時(shí)，對分配的這部分利息支出，應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

第四步，計(jì)算借款利息支出不允許稅前扣除金額

不允許稅前扣除的關(guān)聯(lián)借款利息支出＝不符合相關(guān)性原則的利息支出＋超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的利息支出＋超過規(guī)定債資比例不允許稅前扣除的利息支出

注意，這里說的不允許稅前扣除，是指不允許在本期和以后納稅年度進(jìn)行扣除，會(huì)產(chǎn)生永久性應(yīng)納稅差異。

如果企業(yè)存在向非關(guān)聯(lián)方借款，又向關(guān)聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關(guān)聯(lián)方借款債資比例超限情況，計(jì)算不得扣除的利息時(shí)，應(yīng)分別計(jì)算。

企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出=因向非關(guān)聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關(guān)聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分。