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    增值稅直接減免的賬務(wù)處理

    2014-04-09 11:15:50紀(jì)宏奎張明星
    稅收征納 2014年4期
    關(guān)鍵詞:庫存商品所得額銀行存款

    紀(jì)宏奎 張明星

    增值稅納稅人分為增值稅小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人。對增值稅納稅人取得的增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)如何處理?本文結(jié)合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)稅收政策進(jìn)行分析。

    一、增值稅直接減免應(yīng)當(dāng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入

    《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定:“除稅收返還外,稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn),不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助?!睋?jù)此,可以肯定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理。

    在排除了按“政府補(bǔ)助”的會計(jì)處理方式后,仍然沒有相關(guān)的指導(dǎo)性文件來明確此類稅收優(yōu)惠的會計(jì)處理,因此仍存在會計(jì)處理困境。再根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》對收入的定義:“收入,是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”,企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該是完全符合收入的定義,因此應(yīng)該將其納入收入的范疇。收入或費(fèi)用突出日?;顒?,只有企業(yè)日?;顒有纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的流入或流出才構(gòu)成營業(yè)收入或成本,非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出屬于利得或損失,計(jì)入營業(yè)外收入或支出。企業(yè)免征增值稅形成的收入是與企業(yè)日?;顒用懿豢煞值摹K云髽I(yè)免征增值稅形成的收入,應(yīng)該列入企業(yè)的“營業(yè)收入”,并且是“主營業(yè)務(wù)收入”。

    二、增值稅一般納稅人增值稅直接減免的會計(jì)處理

    增值稅一般納稅人“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目,是用來核算已計(jì)提了銷項(xiàng)稅,而經(jīng)批準(zhǔn)不需交稅的,如果沒計(jì)提銷項(xiàng)稅,則不在這個科目核算。但《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號)文件第一條規(guī)定:“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財(cái)政性資金,是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?!彼裕鲋刀悳p免必須要通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目,即必須對直接減免的增值稅的銷項(xiàng)稅額作會計(jì)處理。并且不同賬務(wù)處理,影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。下面舉例說明:

    [例1]A種子批零有限公司12月份購入種子100萬公斤,價款100萬元,取得增值稅專用發(fā)票,進(jìn)項(xiàng)稅額13萬元。當(dāng)月批發(fā)銷售種子50萬公斤,開具普通發(fā)票60萬元。根據(jù)增值稅政策規(guī)定,批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)免征增值稅。

    1.如果不對直接減免的增值稅銷項(xiàng)稅額作會計(jì)處理,則會計(jì)處理如下(會計(jì)分錄,單位:萬元):

    (1)借:庫存商品 113

    貸:銀行存款 113

    (2)借:銀行存款 60

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 60

    (3)借:主營業(yè)務(wù)成本 56.5

    貸:庫存商品 56.5

    則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額:60-56.5=3.5(萬元)。

    2.根據(jù)財(cái)稅[2008]151號文件的要求,將直接減免的增值稅作為應(yīng)征企業(yè)所得稅收入處理,則相應(yīng)會計(jì)處理如下:

    (1)借:庫存商品 100

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13

    貸:銀行存款 113

    (2)借:銀行存款 60

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 51.3(60/1.17)

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)8.7

    (3)借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)8.7

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 8.7

    因?yàn)?0萬公斤種子作了免稅處理,所以相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出:

    (4)借:庫存商品 6.5

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)6.5(13/2)

    結(jié)轉(zhuǎn)種子銷售成本:

    (5)借:主營業(yè)務(wù)成本 53.25

    貸:庫存商品 53.25(106.5/2)

    則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額:53.1+6.9-53.25=6.75(萬元)。

    為什么會出現(xiàn)兩種會計(jì)處理方式造成應(yīng)納稅所得額不同?其原因是A公司還有50萬公斤種子尚未銷售,相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金6.5萬元沒有轉(zhuǎn)入庫存商品。

    若假設(shè)A公司次月將剩余50萬公斤種子以60萬元價格全部銷售完畢,則不對直接減免增值稅做會計(jì)處理。

    (1)借:銀行存款 60

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 60

    (2)借:主營業(yè)務(wù)成本 56.5

    貸:庫存商品 56.5

    應(yīng)納稅所得額依然是3.5萬元,連同上年12月份實(shí)現(xiàn)的所得額合計(jì)為7萬元。

    3.假設(shè)次月銷售時會計(jì)處理體現(xiàn)直接減免的增值稅金。

    (1)借:銀行存款 60

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 51.3(60/1.17)

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)8.7

    (2)借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅款)8.7

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 8.7

    (3)借:庫存商品 6.5

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)6.5(13/2)

    (4)借:主營業(yè)務(wù)成本 59.75

    貸:庫存商品 59.75(53.25+6.5)

    應(yīng)納稅所得額:51.3+8.7-59.75=0.25(萬元),連同上年12月份實(shí)現(xiàn)的所得額合計(jì)7萬元。

    綜上所述,之所以要對直接減免的增值稅作出會計(jì)處理,就是因?yàn)樵鲋刀惻c其他稅種不同,其進(jìn)項(xiàng)稅金將直接影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的正確確定。

    三、小規(guī)模納稅人賬務(wù)處理

    小規(guī)模納稅企業(yè)仍然使用“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶,仍沿用三欄式賬戶,不需要在應(yīng)交增值稅賬戶中設(shè)置專欄。

    [例2]B公司為小規(guī)模納稅人,月取得不含稅收入19800元。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》規(guī)定,對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的,暫免征收增值稅。則會計(jì)處理為:

    借:銀行存款 20394

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 19800

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 594

    借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 594

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 594

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