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    允許按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的涉稅事項(xiàng)

    2014-04-09 07:32:49樊其國
    稅收征納 2014年11期
    關(guān)鍵詞:福利費(fèi)所得稅法保險(xiǎn)費(fèi)

    樊其國

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條明確規(guī)定:企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是根據(jù)貨幣收付與否作為收入或費(fèi)用確認(rèn)和記錄的依據(jù),收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用,計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。稅法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的,只是在特殊的情況下有例外。也就是說,國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的,允許按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)相關(guān)應(yīng)稅事項(xiàng)。筆者現(xiàn)將稅法允許按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的相關(guān)應(yīng)稅事項(xiàng)的例外情形歸納總結(jié)如下。

    一、股息、紅利等權(quán)益性投資收益

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也說是說,稅法不認(rèn)可會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益,被投資企業(yè)的利潤分配日也就是投資方權(quán)益性投資收益的確認(rèn)日。只要被投資方作出了利潤分配的決定,投資方就要在當(dāng)期按規(guī)定還原計(jì)算企業(yè)所得稅。顯然,稅法這種關(guān)于權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,屬于收付實(shí)現(xiàn)制。

    二、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)以合同約定日期為準(zhǔn)。其中:利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);特許權(quán)使用費(fèi)收入按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。收入的這種確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該是不屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制,更接近于收付實(shí)現(xiàn)制。

    三、捐贈(zèng)收入

    新稅法實(shí)施條例規(guī)定,“接受捐贈(zèng)收入,在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?!奔窗凑帐崭秾?shí)現(xiàn)制原則確認(rèn),以實(shí)際收到時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來確定當(dāng)期收入。

    四、分期收款銷售方式下的銷售收入

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。合同中的付款日期就是納稅義務(wù)的發(fā)生日期,這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外,接近于收付實(shí)現(xiàn)制原則。大型工程機(jī)械等高價(jià)值的貨物,由于購買方資金的原因會(huì)采取分期收款方式購買,分期收款方式實(shí)質(zhì)上一種商業(yè)信用,與融資租賃、銀行按揭作用大致相似。

    五、非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額

    《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定:非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的各項(xiàng)所得應(yīng)納的所得稅,實(shí)行源泉扣繳,以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí),從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。預(yù)提所得稅的計(jì)算與繳納,無疑是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。

    六、增值稅退稅收入

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南規(guī)定,貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助,其主要形式是財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還。其中稅收返還包括按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款,屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。對于貨幣性資產(chǎn)的補(bǔ)助,通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量;存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的,可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。

    《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2007]92號(hào)),對實(shí)際安置的每位殘疾人每年可退還的增值稅,免征企業(yè)所得稅。

    七、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入

    預(yù)售收入是收付實(shí)現(xiàn)制原則計(jì)稅。預(yù)售收入納稅,必須是實(shí)際收到的款項(xiàng),非現(xiàn)金經(jīng)濟(jì)利益不能作為預(yù)售收入。預(yù)售收入征稅是房地產(chǎn)企業(yè)獨(dú)特的納稅規(guī)定。房地產(chǎn)企業(yè)比較特殊,對預(yù)收賬款就要征稅。房地產(chǎn)業(yè)由于開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)時(shí)間較長,如果完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入,就會(huì)導(dǎo)致入庫不均衡的現(xiàn)象,因此稅法對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入采取了收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)方式。

    八、工資薪金支出

    《企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出,準(zhǔn)予稅前扣除。工資、薪金,是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資,以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

    《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號(hào))文件中進(jìn)一步明確,關(guān)于工資薪金總額問題,是指企業(yè)已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)的實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和。即企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生并已支付的工資支出才能在稅前列支。

    九、職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的扣除以實(shí)際發(fā)生為原則。其中:職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分;教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除。

    《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函〔2009〕98號(hào))規(guī)定,企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額,2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi),應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額,不足部分按新稅法規(guī)定扣除;仍有余額的,繼續(xù)留在以后年度使用。

    十、繳納的五險(xiǎn)一金

    《企業(yè)所得稅法》第三十五條規(guī)定,企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予稅前扣除。

    依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定,企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。

    允許社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)在補(bǔ)繳年度稅前扣除,主要考慮是:企業(yè)補(bǔ)繳以前年度的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi),都是依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的;考慮到我國社會(huì)保險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)情況,準(zhǔn)予稅前扣除,符合社會(huì)公平正義的要求。企業(yè)所得稅對社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的管理,主要按收付實(shí)現(xiàn)制。在繳納時(shí)扣除,符合《企業(yè)所得稅法》的精神。

    十一、稅法允許扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)

    《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定,企業(yè)為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),可以扣除。

    十二、撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)

    《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過工資、薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除。

    十三、各項(xiàng)準(zhǔn)備金支出

    《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里所強(qiáng)調(diào)的實(shí)際發(fā)生原則,往往是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的,如企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和其他準(zhǔn)備金,按照《企業(yè)所稅法》第十條第七款的規(guī)定,在計(jì)提時(shí)不允許扣除,應(yīng)在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許扣除。

    十四、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)用

    《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。

    十五、固定資產(chǎn)租賃費(fèi)

    《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi),按照以下方法扣除:(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照租賃期限均勻扣除;(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。租賃費(fèi)雖然強(qiáng)調(diào)“支付的租賃費(fèi)”,但還是按照租賃期限均勻扣除。

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