我國土地增值稅制度改革探討
——從“房企欠稅門”談起

陶樂濤

我國土地增值稅制度改革探討
——從“房企欠稅門”談起

陶樂濤

對于現(xiàn)行土地增值稅制度而言，重復(fù)征稅、征納方式過于復(fù)雜、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政自由裁量權(quán)過大是其存在的主要問題。從進(jìn)一步深化財稅體制改革的要求出發(fā)并且結(jié)合外國有關(guān)立法經(jīng)驗，取消土地增值稅、將其與現(xiàn)行所得稅制度中有關(guān)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定合并，然后在所得稅之下開征資本利得稅也許是一個可行的方法。

土地增值稅；存在問題；資本利得稅

一、研究問題與意義

2013年底，央視與萬科等房企之間爆發(fā)了關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)欠繳巨額土地增值稅的激烈論戰(zhàn)。央視與房企之間究竟孰是孰非，各方人士各執(zhí)一詞、莫衷一是。2013年11月26日，國稅總局財產(chǎn)行為稅司負(fù)責(zé)人在接受新華網(wǎng)采訪時表示：“有關(guān)人員對土地增值稅欠稅的巨額推算方式不正確，對稅收政策和征管方式存在誤解誤讀。”①http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c604223/content.html，最后訪問日期：2014年2月25日。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅法律法規(guī)的規(guī)定，央視的發(fā)難的確存在誤讀，但官方權(quán)威媒體都對土地增值稅的政策法規(guī)、征收管理存在誤解，無疑反映出了土地增值稅制度的復(fù)雜性。盡快從立法層面解決土地增值稅存在的問題，對于貫徹落實十八屆三中全會提出的財稅體制改革要求和我國稅收體系的整體化構(gòu)建具有重要的現(xiàn)實意義。

二、我國立法現(xiàn)狀與存在問題

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《關(guān)于土地增值稅清算管理規(guī)程》是現(xiàn)行土地增值稅制度中最為重要的三項規(guī)定，仔細(xì)研讀前述規(guī)定，筆者認(rèn)為土地增值稅制度存在以下幾個方面的問題：

（一）征稅對象交叉，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象

現(xiàn)行土地增值稅制度的最大問題在于其實施過程中的重復(fù)征稅。具體來說，土地增值稅的征稅對象——土地增值額，是單位和個人在轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的過程中就土地自然增值或漲價而獲得的所得，屬于資本利得的一種，而資本利得是與勞動所得相對的所得的另一種重要來源。所以納稅人在繳納土地增值稅時，實際上是在對出售不動產(chǎn)的增值所得繳納所得稅。

對于不動產(chǎn)增值所得，英美等國的做法是將其歸入資本利得，統(tǒng)一在所得稅之下征收資本利得稅。但是在我國，《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人須要繳納土地增值稅；《個人所得稅法》第2條規(guī)定，應(yīng)納稅個人須就財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅；《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額包括轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。雖然根據(jù)規(guī)定，個人或企業(yè)在計算所得稅前可以將土地增值稅扣除，但是，這并未改變對不動產(chǎn)增值所得進(jìn)行雙重征稅之事實。例如，在不考慮其他稅費、稅收優(yōu)惠的前提下，假設(shè)納稅人出售房產(chǎn)獲利100萬元，其首先須就100萬元增值額繳納土地增值稅，然后用100萬元減去土地增值稅的數(shù)額再繳納個人或企業(yè)所得稅。如果納稅人繳納的土地增值稅數(shù)額為X萬元，則該納稅人實際上分別以100萬元和（100-X）萬元為稅基而承擔(dān)了兩次所得稅性質(zhì)的納稅義務(wù)。如果再將營業(yè)稅考慮在內(nèi)，那么納稅人實際上需要就同一所得承擔(dān)兩次所得稅、一次流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)。如果說對同一經(jīng)濟(jì)行為既征流轉(zhuǎn)稅又征所得稅的作法尚且可以用稅制組合、增加稅收收入的理由解釋，那么對同一經(jīng)濟(jì)行為課征兩次所得稅的作法無疑是一種嚴(yán)重的重復(fù)征稅行為，這會大大加重納稅人的負(fù)擔(dān)，違背稅法的公平原則。

（二）征納方式復(fù)雜，遵從成本過高

征納方式過于復(fù)雜、遵從成本過高是現(xiàn)行土地增值稅制度存在的另一主要問題。

首先，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅的繳納分為預(yù)繳、清算、清算后多退少補三個階段，在整個稅款清算過程中需要審核大量跨若干年度的收入、成本和費用情況，手續(xù)復(fù)雜、周期長。

其次，土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，計算過程中需要分別準(zhǔn)確計算增值額與扣除項目金額才能適用不同稅率，計算復(fù)雜程度大大高于個人所得稅等采用超額累進(jìn)稅率的稅種。

最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、新建房與存量房在房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費用、轉(zhuǎn)讓稅金、加計扣除等種類繁雜的扣除項目的確定與計算上存在不同規(guī)定，計算過程異常繁瑣。

這種復(fù)雜的征收方式直接加重了納稅人納稅過程中以及稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收執(zhí)法過程中的遵從成本，違反了稅法的效率原則，不利于資源的最優(yōu)配置。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大，可能導(dǎo)致權(quán)力濫用

央視的非難之所以有失偏頗，原因就在于報道中提及的房地產(chǎn)項目，僅僅屬于國稅發(fā)[2009]91號文規(guī)定的“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算”的一類，并未達(dá)到應(yīng)當(dāng)清算條件，因而根據(jù)該條文的規(guī)定，萬科等房企的確并未欠繳巨額稅款。

稅收法律規(guī)范本應(yīng)具備高度的確定性，納稅義務(wù)發(fā)生時間作為稅收法定原則的重要體現(xiàn)，理應(yīng)在土地增值稅法律規(guī)范中明確規(guī)定。但是國稅發(fā)[2009]91號文卻將稅款的征繳決定權(quán)完全交由稅務(wù)機(jī)關(guān)，賦予其過大的自由裁量權(quán)，這一方面為權(quán)力尋租留下了空間，另一方面也違背了稅收法定原則，是行政權(quán)僭越立法權(quán)的表現(xiàn)。

三、國外立法模式與先進(jìn)經(jīng)驗

美英等稅制較為完備的國家對出售土地、房屋等不動產(chǎn)取得的收入在所得稅范圍內(nèi)僅開征一道資本利得稅。對于資本利得（Capital Gains）的概念，許多學(xué)者都有經(jīng)典論述，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主約瑟夫·斯蒂格利茨（Joseph E. Stiglitz）認(rèn)為：“資本利得稅是在資本實現(xiàn)時征收的一種稅收，該種稅收的功能主要在于調(diào)節(jié)所有人持有資產(chǎn)的時間，并在資產(chǎn)實現(xiàn)時對其征稅。”①Joseph E. Stiglitz, Some Aspects of the Taxation of Capital Gains,National Bureau of Economic Research Working Paper No.1094, March 1983, p.1.臺灣學(xué)者周玉津認(rèn)為：“所謂資本利得，一般言之，乃為股票、房屋、土地等資本性資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得，此種增值所得，就本質(zhì)而言，是一種不能預(yù)期的所得，或不勞所得（Unearned increment）或意外所得，即所得非系任何有用的經(jīng)濟(jì)努力（例如：人工、資本、技術(shù)之耗費）之結(jié)果而言?！雹谥苡窠蛑骸敦斦W(xué)原理》，大中國圖書出版公司1979年版，第122頁。著名財稅法專家楊斌教授則指出：“資本利得是指出售資本性資產(chǎn)如不動產(chǎn)、債權(quán)和股票等而獲得的收益，也包括這些財產(chǎn)的增值，其中因出售資本性資產(chǎn)而獲得的凈收益稱為轉(zhuǎn)讓所得，或者也可以稱為已實現(xiàn)的資本利得，其中已增值但未經(jīng)銷售的稱為未實現(xiàn)的資本利得。”①楊斌著：《比較稅收制度：兼論我國現(xiàn)行稅制的完善》，福建人民出版社1993年版，第51~52頁?？偨Y(jié)前述學(xué)者的觀點可以發(fā)現(xiàn)，資本利得稅的征稅對象十分廣泛，我國轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)過程中須要繳納的土地增值稅以及個人或企業(yè)須要繳納的所得稅在國外均屬于資本利得稅的課稅范圍。

總的來說，已經(jīng)開征資本利得稅的國家對于出售不動產(chǎn)等資本性財產(chǎn)獲得的收入，在所得稅范圍內(nèi)僅征收一次資本利得稅，不存在我國目前這種對資本利得重復(fù)征稅的現(xiàn)象。另外，在稅款計算問題上，這些國家大都根據(jù)資產(chǎn)持有期限的長短直接適用階梯累進(jìn)稅率，而非像我國這樣采用較為復(fù)雜的超率累進(jìn)稅率。同時，這些開征資本利得稅的國家均明確規(guī)定，資本利得應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一在實現(xiàn)時納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)決定納稅人繳納資本利得稅的時間。

因此本文認(rèn)為，對域外的資本利得稅制度進(jìn)行研究可以在一定程度上為我國土地增值稅的稅制改革提供一個新思路。下面對一些已經(jīng)開征資本利得稅國家的資本利得稅制度作一個簡單介紹。

（一）英美兩國的資本利得稅制度

英美兩國是最早開征資本利得稅的國家，已經(jīng)發(fā)展出了一套較為完備的資本利得稅制度。其主要規(guī)定有：

1. 納稅主體。兩國稅法均規(guī)定，個人以及公司等法人均須就其取得的、已實現(xiàn)的資本利得納稅。例如，《美國國內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code）第1條規(guī)定，個人應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅；第1201條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得直接繳納公司所得稅。②Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter A, Part I §1 Tax imposed & Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations.英國海關(guān)稅務(wù)總局納稅指南顯示，個人或公司均應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅或公司所得稅。③http://www.hmrc.gov.uk/ct/managing/company-tax-return/returns/chargeable-gain.htm & http://www.hmrc.gov.uk/cgt/businesses/basics.htm，最后訪問日期：2014年5月19日。

2. 征稅對象。美國國內(nèi)稅收法典第1221條規(guī)定，除存貨、商業(yè)股份、經(jīng)營性資產(chǎn)、文學(xué)音樂美術(shù)等屬于知識產(chǎn)權(quán)范疇的財產(chǎn)、應(yīng)收賬款或票據(jù)以及美國聯(lián)邦政府的出版物等幾類非資本性財產(chǎn)以外，納稅人擁有的其他財產(chǎn)均是資本利得稅的征稅對象。④Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part III §1221 Capital asset defined, subsection (a) In general. 筆者注：此處的美國聯(lián)邦政府出版物具體是指，納稅人通過公開購買形式以外的其他方式從聯(lián)邦政府或者任何政府機(jī)構(gòu)處獲得的各類文件資料（包括國會議事錄）。而英國海關(guān)稅務(wù)總局的資料顯示，從土地、建筑物、股票、股權(quán)、股份、債券、古董、珠寶、藝術(shù)品、商譽與注冊商標(biāo)等財產(chǎn)中獲得的資本利得均應(yīng)當(dāng)繳納資本利得稅。⑤http://www.hmrc.gov.uk/cgt/intro/when-to-pay.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。

3. 稅率。英美兩國均規(guī)定，對于公司納稅人，其資本利得須計入公司所得適用公司稅稅率。在美國，公司納稅人適用稅率小于35%的資本利得將會被包括在所有應(yīng)稅收入中直接計入公司所得適用八級超額累進(jìn)稅率計稅，而適用稅率大于35%的資本利得，先將全部應(yīng)稅收入減去資本利得的部分適用相對應(yīng)的公司稅稅率，再對資本利得適用35%的稅率（即最高一級的公司稅稅率）。⑥Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations, subsection (a) General rule.而在英國，普通公司納稅人的資本利得直接依照21%的主要稅率繳納公司稅。⑦h(yuǎn)ttp://www.hmrc.gov.uk/rates/corp.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。對于個人納稅人，美國按持有期限長短適用不同資本利得稅稅率，持有期在1年以下的為短期資本利得，持有期在1年以上的為長期資本利得。在不考慮稅收優(yōu)惠的情況下，自2013年起，在區(qū)分納稅人的婚姻狀況、納稅申報方式、出售的資本性資產(chǎn)的種類等因素的基礎(chǔ)上，短期資本利得按10%—39.6%的7級超額累進(jìn)稅率納稅。長期資本利得適用0%、15%以及20%三檔低稅率，其中，與短期資本利得10%與15%兩檔稅率相對應(yīng)的收入，適用0%的稅率；與短期資本利得25%、28%、33%與35%四檔稅率相對應(yīng)的收入，適用15%的稅率；與短期資本利得39.6%此檔稅率相對應(yīng)的收入，適用20%的稅率。①Tax Foundation,Federal Capital Gains Tax Rates 1988-2013, June 13, 2013.而英國則規(guī)定，2013年至2014年內(nèi)，少于10,900磅的資本利得無須繳納資本利得稅，超過10,900磅的部分，按應(yīng)稅總收入的不同分別適用18%和28%兩檔稅率。②http://www.hmrc.gov.uk/rates/cgt.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。

（二）其他國家的資本利得稅制度

其他開征資本利得稅國家的主要規(guī)定有：

1. 納稅主體。納稅主體分公司和個人兩種，同時又按是否為本國居民再劃分為兩類，并對不同納稅主體適用不同納稅規(guī)則。例如，韓國稅法規(guī)定，個人應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的類型、持有期限等因素就已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得繳納單獨的資本利得稅；公司則應(yīng)當(dāng)在公司所得稅之下就已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得納稅，居民公司與非居民公司適用不同的資本利得稅稅率。③Deloitte,Taxation and Investment in Korea, 2013, p.6, p.15.而在巴西，一般情況下，巴西居民個人與非居民個人應(yīng)當(dāng)分別按照15%與25%的稅率就已經(jīng)實現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅；巴西居民公司須要就其已實現(xiàn)的資本利得按照一般所得繳納公司所得稅，外國公司從其巴西子公司處獲得的已實現(xiàn)的資本利得則應(yīng)當(dāng)按照15%或25%的稅率繳納預(yù)提稅。④Pwc,Doing Business and Investing in Brazil, 2013, p.119, p.120, p.131, p.139.

2. 征稅對象。韓國財政政策部(Ministry of Strategy and Finance of Korea)提供的《2012年韓國稅制報告》（Korean Taxation 2012）顯示，對于個人而言，土地或建筑物轉(zhuǎn)讓所得、不動產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得以及股份轉(zhuǎn)讓所得為資本利得，須要在計算個人所得稅時單獨按照資本利得稅率納稅。⑤Ministry of Strategy and Finance of Korea,Korean Taxation 2012, 2012, p.66巴西稅法規(guī)定，個人的資本利得與投資所得原則上均須計入應(yīng)納稅所得納稅。⑥http://www.chinatax.gov.cn/n480462/n4273674/n4273774/n4273857/4330123.html，最后訪問日期：2014年3月1日。

3. 稅率。韓國規(guī)定，一般情況下，持有時間1年以下的不動產(chǎn)及權(quán)利轉(zhuǎn)讓所得適用50%的資本利得稅率，持有時間1年以上2年以下的，適用40%的稅率；持有時間2年以上的，根據(jù)獲得資本利得的多少，適用五級超額累進(jìn)稅率。而對于出售股票所得，則按持有時間、公司大小等不同情況，分別按10%、20%與30%的稅率納稅。而巴西所得稅法規(guī)定，個人將銷售房產(chǎn)價格減去房產(chǎn)成本之后，按照15%的稅率繳納資本利得稅。⑦《巴西售房資本利得稅思路值得借鑒》，http://finance.sina.com.cn/column/international/20130313/094214815040.shtml.最后訪問日期：2014年2月25日。

四、改革路徑

在借鑒上述國外先進(jìn)立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，本文現(xiàn)就我國土地增值稅的改革提出以下幾點建議：

（一）合并稅種，開征資本利得稅

現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》中的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入”、《個人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》中與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”，實質(zhì)上均屬于所得稅項下的資本利得收入。這些同一性質(zhì)的概念散亂分布在不同的稅收法律規(guī)范中，沒有形成一個統(tǒng)一、明確的概念，不利于我國資本利得稅制度的整體化、系統(tǒng)化構(gòu)建。反觀其他開征資本利得稅的國家，不管是否制定有獨立的《資本利得稅法》，都會在相關(guān)法律中對資本利得的概念、外延以及資本利得稅的定義等做出明確的規(guī)定。

因此，將土地增值稅與個人所得稅、企業(yè)所得稅中涉及不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的部分合并，明確其同屬所得稅中的資本利得稅，并在此基礎(chǔ)上統(tǒng)一開征資本利得稅也許是一種可行的方法。至于統(tǒng)一開征資本利得稅的方式，目前世界上有兩種做法：第一，制定單獨的資本利得稅法；第二，在所得稅法中單列資本利得項目，后者則是世界上大多數(shù)國家采取的方式。

鑒于目前我國土地增值稅和大部分所得稅都是由地稅局征收的現(xiàn)狀，因此我國可以考慮在撤銷土地增值稅后，在《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中增加單列的資本利得項目，與一般所得適用不同稅率。這樣一方面可以在對現(xiàn)行稅收法律制度做最小改動的前提下進(jìn)一步簡化、完善稅制；另一方面則可以保證不對現(xiàn)有的國地稅稅權(quán)劃分做過多改動，盡量減少改革阻力。

（二）簡化征納方式，降低遵從成本

在統(tǒng)一征收資本利得稅的前提下，參照美國、英國、韓國等國的立法，從以下兩個方面簡化征納方式：

第一，簡化稅款計算過程。現(xiàn)行土地增值稅制度實行的是較為復(fù)雜的四級超率累進(jìn)稅率，但是在其他開征資本利得稅的國家中，采用的均是較為簡單的超額累進(jìn)稅率，納稅人直接根據(jù)其財產(chǎn)的種類、持有期限等因素決定適用相對應(yīng)的稅率，整個稅款計算過程相對簡單。

所以，為了簡化稅款的計算過程，建議將我國的四級超率累進(jìn)稅率改為簡單明了的超額累進(jìn)稅率，并在引入持有期限的基礎(chǔ)上根據(jù)持有期限的長短適用不同等級的稅率。另外，將來資本利得稅的稅率以及持有期限長短也應(yīng)當(dāng)像個稅起征點一樣做到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平聯(lián)動。資料顯示，在1913年至2012年近100年的時間里，美國資本利得稅的持有期限共經(jīng)歷了21次修改，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)狀況改變時，立法機(jī)構(gòu)就會對持有期限做出修改，該做法值得我國借鑒。

第二，簡化稅收征管程序。土地增值稅征管中最為人詬病的就是其復(fù)雜的征收過程。按照預(yù)征、清算、多退少補三個階段征收，這一方面增加了納稅人需要保留、審核的財務(wù)記錄數(shù)量，另一方面拉長了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征繳期限，大大增加了納稅人的遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，不符合稅收便利主義的要求。反觀國外稅法，一般都直接規(guī)定了應(yīng)當(dāng)在資本利得實際實現(xiàn)時繳納資本利得稅。

因此，在開征資本利得稅之后，應(yīng)當(dāng)不再區(qū)分應(yīng)當(dāng)清算與可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定清算的項目，統(tǒng)一明確規(guī)定為應(yīng)當(dāng)在資本利得實現(xiàn)時征收。這樣既可以減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅時間問題上的互相“扯皮”，也可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)利用手中的自由裁量權(quán)進(jìn)行權(quán)力尋租。

（三）出臺立法，提升制度層級

在我國現(xiàn)行開征的18個稅種中，只有車船稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅3個稅種制定了單獨的法律，絕大部分的稅收法規(guī)都是以行政法規(guī)、部門規(guī)章的形式出臺。

這種“法律少、法規(guī)多、解釋多”的現(xiàn)象的弊端是顯而易見的。第一，面對我國目前層級各異、浩如煙海的稅法解釋文件，納稅人，甚至是稅務(wù)機(jī)關(guān)都時常感到無所適從。第二，將稅收立法權(quán)暫時交由行政機(jī)關(guān)行使的做法使得行政機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法的過程中可以不斷采用行政解釋、行政命令等方式扮演實際“立法者”的角色，這種過于強大的自由裁量權(quán)一方面容易滋生腐敗，反過來也可能給行政機(jī)關(guān)自身帶來巨大的執(zhí)法風(fēng)險。第三，由于缺乏統(tǒng)一的上位法，不同行政機(jī)關(guān)出臺的不同稅收行政法規(guī)時常出現(xiàn)互相矛盾、互相沖突的情況，這會極大損害我國稅收法律制度的安定性與可預(yù)見性。

稅收的無償性、固定性與強制性等特點直接體現(xiàn)了公權(quán)力對私權(quán)利的干涉，為了保證稅收的公平正義、限制行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)，稅法的制定機(jī)關(guān)、制定程序必須遵循更為嚴(yán)格的規(guī)范。盡快將稅收立法權(quán)收回全國人大，及早出臺《資本利得稅法》或在《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》中增設(shè)資本利得稅項目以取代《土地增值稅暫行條例》等行政法規(guī)，有條件地賦予行政機(jī)關(guān)合理的自由裁量權(quán)，是真正實現(xiàn)稅收法定主義的應(yīng)有之義。

五、結(jié)語

取消土地增值稅，將其與現(xiàn)行所得稅制度中與不動產(chǎn)有關(guān)的規(guī)定合并，并且在所得稅之下開征資本利得稅的做法不僅符合十八屆三中全會提出的“提高直接稅比重”的要求，而且對于我國的財稅體制改革與整體化進(jìn)程都將產(chǎn)生重要影響。另外，由于土地增值稅是近些年房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中增速最快、金額最高的稅種，其稅制改革將對整個房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，因而立法機(jī)關(guān)在合并開征資本利得稅時還應(yīng)當(dāng)充分考慮其對于房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用，這就需要在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上設(shè)計出合理的持有期限、稅率以及稅收優(yōu)惠政策，以使資本利得稅能夠與房地產(chǎn)稅等持有環(huán)節(jié)稅種互相配合，共同引導(dǎo)房地產(chǎn)市場的持續(xù)健康發(fā)展。

（責(zé)任編輯：蘇 婷）

F812.42; D922.22

A

1674-8557（2014）02-0097-05

2014-02-10

陶樂濤（1990-），男，浙江富陽人，中山大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法專業(yè)2013級碩士研究生。