高校內(nèi)部控制審計研究綜述

●李小玲

高校內(nèi)部控制審計研究綜述

●李小玲

內(nèi)部控制審計的開展與否關(guān)系著高校內(nèi)部審計能否成為真正意義上的現(xiàn)代內(nèi)部審計。文章旨在對當前關(guān)于高校內(nèi)部控制審計的研究文獻進行綜述，為認識高校內(nèi)部控制審計和了解高校內(nèi)部控制審計的研究現(xiàn)狀提供系統(tǒng)和全面的參考。

高校 內(nèi)部控制 審計

中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》（以下簡稱“《指南》”），是我國第一個行業(yè)性的內(nèi)部審計指南。此前，有關(guān)部委發(fā)布的內(nèi)部控制審計規(guī)范、指引主要針對企業(yè)，對于高校來說適應(yīng)性較差，是內(nèi)部控制審計在高校中不能普遍開展的原因之一?！吨改稀穼⒏咝?nèi)部審計定義為內(nèi)部審計機構(gòu)為了完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進行的了解、測試和評價活動，其內(nèi)容主要包括對教學管理、科研管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等活動中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進行的審查和評價?！吨改稀穼Ω咝?nèi)部控制審計進行了比較詳細的規(guī)范，具有較強的可操作性，旨在引導和規(guī)范高校內(nèi)部控制審計的開展。

在《指南》發(fā)布之前及之后，學者們對高校內(nèi)部審計都進行了一些探討，特別是其發(fā)布后，引起了更多學者對高校內(nèi)部控制審計的關(guān)注。本文通過對研究文獻的回顧、梳理和評價,為認識高校內(nèi)部控制審計和了解高校內(nèi)部控制審計的研究現(xiàn)狀提供系統(tǒng)和全面的參考。

一、高校內(nèi)部控制審計基本理論研究

1.關(guān)于必要性。葉習紅指出，隨著教育體制改革不斷深化，學校資金來源已經(jīng)改變了單靠財政撥款的方式，開始多渠道籌資辦學，學校自主權(quán)進一步擴大，經(jīng)濟活動日益頻繁。近年來，高校出現(xiàn)了不少經(jīng)濟上的大案要案。決策失誤、教育資源浪費、資金流失的事件時有發(fā)生。高校在資產(chǎn)管理、物資采購、基本建設(shè)、對外投資方面存在的諸多問題，基本上屬于內(nèi)部控制缺陷問題。①劉永祥、李薇認為，高校內(nèi)部控制審計是降低當前高校面臨的財務(wù)風險的需要，是加強國有資產(chǎn)管理的需要，是健全高校運行機制、提高高校辦學效益的需要，是加強高校內(nèi)部管理、糾正高校不正當行為的需要。②

2.關(guān)于審計定位。肖建義認為，內(nèi)部審計的準確定位是監(jiān)督和服務(wù)。監(jiān)督是審計手段和過程，提供審計服務(wù)則是內(nèi)部審計的出發(fā)點和歸宿點。內(nèi)部控制審計作為高校內(nèi)部審計的一個重要領(lǐng)域，監(jiān)督和服務(wù)成為其定位理所當然，只不過其側(cè)重點在于對高校內(nèi)部控制制度方面的監(jiān)督和服務(wù)，通過監(jiān)督單位內(nèi)部控制的健全性和有效性,為內(nèi)部控制建設(shè)服務(wù),為強化管理和科學決策服務(wù),進而促進高校加強管理和提高辦學效益。③劉永祥、李薇也提出，內(nèi)部審計不同于國家審計和社會審計，內(nèi)部審計只有不斷開拓服務(wù)領(lǐng)域，提升服務(wù)質(zhì)量，才能在高校內(nèi)部確立地位,發(fā)揮作用。高校內(nèi)部控制審計實現(xiàn)服務(wù)職能的途徑包括：（1）通過完善高校內(nèi)部控制制度；（2）通過參與高校內(nèi)部管理即直接參與高校經(jīng)濟活動的決策過程，在決策過程中發(fā)表意見；（3）通過自身的工作，例如開展建設(shè)工程項目跟蹤審計，實施全過程的跟蹤審計。②

二、高校內(nèi)部控制審計實務(wù)研究

1.關(guān)于審計模式。葉習紅認為高校內(nèi)部控制審計不能照搬企業(yè)模式，在分析高校內(nèi)部控制的特點的基礎(chǔ)上，提出高校內(nèi)部控制審計的兩種模式，即全面審計模式和動態(tài)審計模式。全面審計模式要求成立以行政一把手為領(lǐng)導，各部門負責人為成員的內(nèi)部控制審計領(lǐng)導小組，對全校所有會計控制和管理控制范圍內(nèi)的活動進行評審,根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，劃分教學、科研、職能管理、產(chǎn)業(yè)、后勤服務(wù)等多個類型，分別組織審計小組，適用范圍是尚未建立完整的內(nèi)部控制制度或是以前沒有對內(nèi)部控制進行審計的學校。動態(tài)審計模式要求成立以審計處為主、外聘專家為輔的內(nèi)部控制監(jiān)控組，對學校的內(nèi)部控制制度進行動態(tài)審計，對各單位或部門內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況及出現(xiàn)的特殊事項開展經(jīng)常性咨詢和審計服務(wù)、提出改進建議成為內(nèi)部控制監(jiān)控組的日常工作，適用于內(nèi)部控制制度已普遍建立或曾經(jīng)已實施內(nèi)部控制制度全面審計且比較成功的學校。①④

李志強提出基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計模式，將內(nèi)部控制審計和傳統(tǒng)財務(wù)報表審計進行整合，主要是為了避免重復勞動，節(jié)約審計成本，使審計結(jié)果相互利用，充分提高審計效率而從審計目標、審計內(nèi)容、審計方法等方面的整合。對于國際上關(guān)于整合方式的兩種模式，一種是日本的整合方式，要求同一個審計人員審計整個過程，將兩種審計作為一個整體進行；另一種是美國的做法，既可以由同一人將兩種審計整合，也可以由項目組內(nèi)的成員分工協(xié)作以完成整合審計，他認為根據(jù)我國高校的內(nèi)部審計現(xiàn)狀，采用第二種做法較為合適。

2.關(guān)于審計方法和內(nèi)容。肖建義根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的內(nèi)部審計準則，將高校內(nèi)部控制審計分為準備階段、實施階段和終結(jié)階段三個階段，并分別介紹了各階段的具體審計程序和內(nèi)容，提出高校內(nèi)部控制審計應(yīng)防范了解不全、測試失效和評價不當三大風險③，是對高校內(nèi)部控制審計方法進行的較早的探索。之后，劉紅梅也在將高校內(nèi)部控制審計分為三個階段的基礎(chǔ)上，更為詳細具體地闡述了各階段的審計程序和內(nèi)容，特別是圍繞內(nèi)部控制的五要素闡述了實施階段的審計內(nèi)容⑤，更能體現(xiàn)內(nèi)部審計準則的精神。葉習紅則將高校內(nèi)部控制審計的方法概括為科學編制審計方案、有效實施現(xiàn)場審計和務(wù)實評價審計結(jié)果三個方面。①

中國內(nèi)部審計協(xié)會在深入調(diào)研、廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，于2009年發(fā)布了《指南》，其中第二章《內(nèi)部控制審計》從教學管理、科研管理、財務(wù)管理、房產(chǎn)管理、設(shè)備管理和物資采購管理六個方面介紹了高校內(nèi)部控制審計的內(nèi)容和方法，是至今為止對高校內(nèi)部控制審計最全面系統(tǒng)的闡述和指導，對于提高高校內(nèi)部控制審計的科學性和專業(yè)性，意義重大。

該《指南》發(fā)布后，謝衛(wèi)華、徐建科在分析高?？蒲薪?jīng)費審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國普通本科院校的實際，對科研經(jīng)費內(nèi)部控制審計進行了探討，提出了科研經(jīng)費控制環(huán)境審計中在管理層理念、職責分工和人力資源方面的關(guān)注點，要求以風險導向?qū)徲嫷睦砟顚蒲薪?jīng)費風險管理進行審計即以風險的識別、評估和應(yīng)對為審計主線，以及提出了科研經(jīng)費使用過程中撥付、預(yù)算、支出和結(jié)算四個環(huán)節(jié)的控制過程的審計重點。⑥⑦楊明亮則對另一方面即高校財務(wù)管理內(nèi)部控制審計進行了積極探討，提出了高校財務(wù)管理內(nèi)部控制審計的程序，共包括七個步驟，還特別指出進行實質(zhì)性測試時可采取的四種具體方法，包括相互印證式的詢問、實地觀察、審查書面資料和重做或重新執(zhí)行某些控制程序。⑧

3.關(guān)于審計評價指標體系。內(nèi)部控制審計的目的是促進完善內(nèi)部控制，而手段是了解、測試和評價內(nèi)部控制體系的健全性、有效性。因此，恰當評價內(nèi)部控制很重要。

吳明芳認為，要對其內(nèi)部控制的健全性、有效性作出合理的審計評價，首先要明確高校內(nèi)部控制審計評價的內(nèi)容，其次是要建立科學合理的評價指標體系。其圍繞內(nèi)部控制要素，在分析審計評價內(nèi)容的基礎(chǔ)上構(gòu)建了高校內(nèi)部控制評價指標體系，共13項指標包括控制環(huán)境方面的5項及風險管理方面、控制活動方面、信息與溝通方面、內(nèi)部監(jiān)督方面的各2項。⑨

薛友麗等則構(gòu)建了面向?qū)W院的高校內(nèi)部控制的評價標準并將其量化，同樣是圍繞內(nèi)部控制要素進行設(shè)計，該評價標準包括15項一級指標、62項明細指標，每項一級指標均被賦予了分值⑩，是一次有意義的嘗試和探索。之后，唐華琳也提出了一套高校內(nèi)部控制審計評價標準體系，該體系遵循目標導向、風險導向、一般指標和具體指標相結(jié)合及定性指標和定量指標相結(jié)合四項原則，包括要素評價標準、業(yè)務(wù)層級評價標準和部門層級評價標準3個層級，并列舉了福州大學教學管理內(nèi)部控制審計評價指標的一級指標及權(quán)重，更具參考價值。(11)

三、高校內(nèi)部控制審計發(fā)展對策研究

范儉、楊明亮在指出高校內(nèi)部控制審計存在問題的基礎(chǔ)上，提出加強高校內(nèi)部控制審計的對策，包括切實提高對內(nèi)部控制審計的認識、不斷增強審計人員綜合素質(zhì)、確保內(nèi)部控制審計質(zhì)量及促進高校部門單位規(guī)范管理。(12)

唐華琳先深入分析了開展高校內(nèi)部控制審計的難點在于：高校內(nèi)部控制觀念淡薄、高校業(yè)務(wù)管理活動種類多樣化、高校內(nèi)部控制評價標準不明確和高校風險管理審計較難開展。針對上述難點，其認為開展高校內(nèi)部控制審計的突破路徑在于：（1）轉(zhuǎn)變思路，優(yōu)化內(nèi)部控制審計環(huán)境，即促進各部門完善內(nèi)部控制制度并結(jié)合學校實際情況形成本校的內(nèi)部控制規(guī)范；（2）開展靈活、多樣的內(nèi)部控制審計，既可以開展專門的內(nèi)部控制審計也可以將其與其他審計業(yè)務(wù)相結(jié)合，多開展一些專題內(nèi)部控制審計，以及可采用聯(lián)合審計的形式，吸納相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專家參與到審計小組，組成聯(lián)合審計小組；（3）構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價指標體系，完善內(nèi)部控制審計評價標準；（4）開展風險導向內(nèi)部控制審計，規(guī)范審計程序，提高審計質(zhì)量。(11)

四、高校內(nèi)部控制審計研究評價

關(guān)于高校內(nèi)部控制審計的研究，基本是起步于中國內(nèi)部審計協(xié)會在2003年發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》之后，而更多的關(guān)注是在2009年《指南》發(fā)布之后。這些研究，涉及基本理論問題，也探討審計模式、審計方法、審計評價指標，或者提出發(fā)展對策。盡管成果不是很豐富，觀點也不太成熟，但總是對高校內(nèi)部控制審計的積極有益的探索，值得肯定。筆者認為，對于高校內(nèi)部控制審計，在基本理論、實務(wù)和發(fā)展對策方面還需進行更全面深入的探討。

1.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計基本理論的研究較少。首先是缺乏對《指南》的研究，除了教育部財務(wù)司于2010年出版了《教育內(nèi)部審計規(guī)范》，對《指南》進行了解讀外，至今尚無其他人對《指南》中的內(nèi)部控制審計基本理論進行剖析。其次是缺乏對前沿理論的探討，理論要走在實踐之前,才能充分發(fā)揮其指導作用。

2.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計實務(wù)的研究還存在一些問題。首先是介紹的審計方法普遍缺乏原創(chuàng)性，許多均摘自《指南》，沒有獨特的觀點和見解，因此對提高高校內(nèi)部控制審計質(zhì)量難以發(fā)揮較大的作用。其次是缺乏與國際的比較，國外高校的內(nèi)部控制審計如何開展，與我國高校有何異同，尚無人關(guān)注。再次是對《指南》中沒有解決的關(guān)鍵問題，如何對高校內(nèi)部控制進行審計評價，關(guān)注不多，盡管有少數(shù)學者探討了審計評價指標體系的建立，但指標體系只是審計評價問題的一個方面，建立了評價指標后如何發(fā)表審計意見，還有待研究。

3.關(guān)于高校內(nèi)部控制審計的發(fā)展對策研究，由于缺乏對其發(fā)展過程的研究和對其現(xiàn)狀的調(diào)查，故能提出發(fā)展對策的學者不多，且提出的對策多是微觀層面的，即針對的是高校自身如何更好開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。但高校內(nèi)部控制審計的發(fā)展，還應(yīng)有宏觀層面的推進。內(nèi)部控制審計，在相當一部分高校中尚未單獨開展，已經(jīng)開展的高校，也是自行摸索審計步驟和程序，規(guī)范性難以保證。這些問題，單靠個別高校的力量是難以解決的。

注釋：

①葉習紅.高校內(nèi)部控制審計模式及方法探討[J].企業(yè)家天地，2008（4）：185-186

②劉永祥,李薇.高校內(nèi)部控制審計基本理論問題的探討[J].經(jīng)營管理者，2010（11）：263

③肖建義.高校內(nèi)部控制審計初探[J].湖南財經(jīng)高等?？茖W校學報，2004，20（2）：63-64

④李志強.基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計問題研究[J].北方經(jīng)濟，2012（8）：94-95

⑤劉紅梅.高校內(nèi)部控制審計初探[J].財會通訊（綜合版），2011（1）：109-110

⑥黃蘇芳.高校內(nèi)部控制審計之我見[J].法制與經(jīng)濟，2007（8）：39

⑦謝衛(wèi)華,徐建科.高?？蒲薪?jīng)費內(nèi)部控制審計研究[J].商業(yè)會計，2010（23）：37-38

⑧楊明亮.論高校財務(wù)管理內(nèi)部控制審計[J].財務(wù)與金融，2011（1）：69-72

⑨吳明芳.內(nèi)部控制審計評價內(nèi)容及指標體系的探討[J].無錫職業(yè)技術(shù)學院學報，2010，9（2）：66-68

⑩薛友麗,曹夢菲,蘇長江.高等學校內(nèi)部控制審計框架構(gòu)建[J].中國管理信息化，2010，13（18）：50-53

(11)唐華琳.淺析高校內(nèi)部控制審計的難點及其突破路徑[J].福建農(nóng)林大學學報（哲學社會科學版），2012，15（4）:58—61

(12)范儉,楊明亮.提高高校內(nèi)部控制審計質(zhì)量的設(shè)想[J].現(xiàn)代會計與審計，2010（2）:46

（作者單位：廣西民族大學審計室 廣西南寧 530006）

（責編：若佳）

G647，F(xiàn)239.45

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1004-4914（2014）01-133-02