會(huì)計(jì)計(jì)量模式之比較與選擇：歷史成本與公允價(jià)值

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 顧英迪

會(huì)計(jì)計(jì)量模式之比較與選擇：歷史成本與公允價(jià)值

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 顧英迪

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心與關(guān)鍵，會(huì)計(jì)計(jì)量模式是會(huì)計(jì)計(jì)量要素的不同組合，會(huì)計(jì)計(jì)量要素的性質(zhì)、著力點(diǎn)和角度的不同決定了會(huì)計(jì)計(jì)量模式各有特點(diǎn)。會(huì)計(jì)計(jì)量模式的合理選擇將直接影響到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的順利進(jìn)行和會(huì)計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。作為兩種重要的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，歷史成本與公允價(jià)值一直備受關(guān)注，也飽受爭議，那么，在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，究竟該作何選擇？文章就此問題進(jìn)行了一些探索。

會(huì)計(jì)計(jì)量 會(huì)計(jì)計(jì)量模式 歷史成本 公允價(jià)值

一、會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)計(jì)量模式

依據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）發(fā)布的會(huì)計(jì)概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts，SFAC）的規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量（Accounting Measurement）指的是用貨幣等度量單位計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果，用數(shù)量關(guān)系，尤其是以貨幣單位表示的價(jià)值量之間的關(guān)系對(duì)事物間的內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行確認(rèn)。

計(jì)量屬性和計(jì)量單位是會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵因素。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家K·S·莫斯特認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量主要由必須定量的財(cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎吭撠?cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┧捎玫挠?jì)量尺度兩個(gè)因素構(gòu)成。其中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（Measurement Attributes）是指被計(jì)量對(duì)象的可計(jì)量的某方面的外在特征或表現(xiàn)形式。我國財(cái)政部2006年2月15日頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)會(huì)計(jì)屬性規(guī)定進(jìn)行了較大修訂，明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。會(huì)計(jì)計(jì)量單位（Measurement Unit）是指量化會(huì)計(jì)對(duì)象時(shí)所采用的計(jì)量尺度的計(jì)量單位。一般用貨幣進(jìn)行度量，但是由于貨幣的購買力經(jīng)常處于變動(dòng)之中，因此，會(huì)計(jì)計(jì)量單位一般包括名義貨幣單位和一般購買力貨幣單位兩種。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式（Accounting Measurement Model）是指依照不同的計(jì)量屬性和計(jì)量單位對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行計(jì)量時(shí)所采用的不同組合形式。上述計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩兩組合可組成不同的計(jì)量模式。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如果采用的計(jì)量模式不同，就會(huì)得到不同的計(jì)量結(jié)果，因此，計(jì)量模式的選擇將會(huì)對(duì)計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性以及計(jì)量目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度產(chǎn)生直接的影響

二、會(huì)計(jì)計(jì)量模式之比較：歷史成本與公允價(jià)值

隨著現(xiàn)代企業(yè)所面臨經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜和資本市場中金融工具、衍生金融工具的日益豐富，會(huì)計(jì)計(jì)量理論和會(huì)計(jì)計(jì)量模式也在不斷變化和發(fā)展。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式的缺陷逐步暴露，公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)運(yùn)而生。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）所發(fā)表的會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework），在歷史成本原則下，“資產(chǎn)的取得、耗費(fèi)和轉(zhuǎn)換都應(yīng)按照取得資產(chǎn)時(shí)的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄；負(fù)債的取得和償還都按取得負(fù)債的實(shí)際支出進(jìn)行計(jì)量計(jì)價(jià)和記錄?！倍鶕?jù)最新發(fā)布的 IFRS13，公允價(jià)值（Fair Value）的定義為“市場參與者在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格”。

（一）歷史成本與公允價(jià)值的含義。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)），用歷史成本計(jì)算資產(chǎn)入賬原值，數(shù)值一旦確定，就不能隨便改動(dòng)。由于歷史成本計(jì)量方法只用于確認(rèn)實(shí)際交易活動(dòng)產(chǎn)生的資金消耗，而不用來評(píng)估未來可能發(fā)生的交易，不僅客觀、可靠，而且可驗(yàn)證，因而有利于反映企業(yè)實(shí)際收支活動(dòng)，有利于可分配利潤計(jì)算的客觀性。然而，因?yàn)樯婕安坏胶罄m(xù)的確認(rèn)問題，歷史成本不利于對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出全面的衡量、立體的衡量和動(dòng)態(tài)的衡量。與此同時(shí)，如果企業(yè)的經(jīng)營狀況下滑或者信用質(zhì)量惡化，運(yùn)用歷史成本計(jì)算出的價(jià)值，也是很難體現(xiàn)的。

公允價(jià)值（Fair Value）是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下，充分考慮市場信息后，在自愿而不是被強(qiáng)迫的情況之下確定購買的價(jià)格、銷售的價(jià)格或者結(jié)算的價(jià)格，也可以是在公平交易的情況下，某項(xiàng)資產(chǎn)在無關(guān)聯(lián)的雙方之間進(jìn)行買賣或者某項(xiàng)負(fù)債在無關(guān)聯(lián)的雙方之間進(jìn)行償清的價(jià)格。公允價(jià)值計(jì)量模式力圖反映真實(shí)的市場情況，能夠使那些由于時(shí)間的不同而產(chǎn)生的企業(yè)購入的資產(chǎn)或產(chǎn)生的負(fù)債的價(jià)格波動(dòng)的差異得以消除。因此，這種會(huì)計(jì)計(jì)量模式不僅有利于不同企業(yè)之間的橫向比較和不同時(shí)間的縱向比較，而且能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表信息使用者提供更加準(zhǔn)確的市場信息從而提高決策的準(zhǔn)確性。

（二）歷史成本與公允價(jià)值的關(guān)系分析。歷史成本與公允價(jià)值之間既有區(qū)別，又有聯(lián)系。兩者的區(qū)別在于：首先，歷史成本體現(xiàn)過去的情況，利于初始計(jì)量而不涉及后續(xù)計(jì)量，而公允價(jià)值是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，可同時(shí)用于初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量；其次，歷史成本側(cè)重于計(jì)量企業(yè)投入過程中實(shí)際發(fā)生的交易，公允價(jià)值則不僅能夠?qū)?shí)際發(fā)生的交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，也能夠?qū)ξ窗l(fā)生的、可能會(huì)發(fā)生的交易進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；再次，即使針對(duì)同一交易日的同一項(xiàng)資產(chǎn)，歷史成本計(jì)量的結(jié)果與公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果也可能存在差異。兩者的聯(lián)系則在于：盡管歷史成本與公允價(jià)值各有優(yōu)劣，各不相同，但是兩者并不是完全的對(duì)立，也存在統(tǒng)一的情況，從某種程度上看，歷史價(jià)值其實(shí)正是過去某個(gè)時(shí)刻初始計(jì)量的公允價(jià)值。

三、會(huì)計(jì)計(jì)量模式之選擇：歷史成本還是公允價(jià)值

由于公允價(jià)值能夠更及時(shí)的反映價(jià)格變化，從而能夠?yàn)榻鹑诠ぞ呒捌溲苌诽峁┝鲃?dòng)性基礎(chǔ)。然而缺乏穩(wěn)定性的特點(diǎn)也使得其可靠性不斷受到質(zhì)疑。反對(duì)者認(rèn)為由于公允價(jià)值的使用涉及到主觀判斷，易產(chǎn)生粉飾和操縱，導(dǎo)致不真實(shí)的信息，從而使投資者被誤導(dǎo)做出低效的投資決策與判斷。尤其在以次貸危機(jī)為序幕的金融危機(jī)席卷全球時(shí)，許多使用公允價(jià)值作為其重要計(jì)量工具的大型公司，如雷曼兄弟和美林證券等紛紛申請(qǐng)了破產(chǎn)保護(hù)的事實(shí)，以及危機(jī)的迅速傳播與加劇，使越來越多的人開始擔(dān)心使用公允價(jià)值作為主要成本計(jì)量方式的趨勢將加劇全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不穩(wěn)定。一些學(xué)者稱公允價(jià)值為“market-to-market”（市場對(duì)市場；按市價(jià)計(jì)值），認(rèn)為正是當(dāng)前公允價(jià)值的推廣和人們對(duì)其必然真實(shí)反映現(xiàn)行市場的盲目信任加劇了金融衍生市場的劇烈波動(dòng)。

然而，在金融危機(jī)爆發(fā)之時(shí)，市場上所使用的計(jì)量方式并非單純的公允價(jià)值，而是“mixed-attribute”（混合屬性），即會(huì)計(jì)制度考慮每種資產(chǎn)和負(fù)債的性質(zhì)，并以此為依據(jù)選擇使用歷史成本或是公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，若經(jīng)過分析使用歷史成本更能為決策者提供可靠有關(guān)的信息，核算中將會(huì)要求使用其作為計(jì)量方式。換言之，在具體的使用過程中，公允價(jià)值是不會(huì)在審慎考慮之前被盲目使用的。而對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值方法計(jì)量的金融產(chǎn)品及衍生品而言，它們的商業(yè)模式基礎(chǔ)是現(xiàn)行市場，因此這更是一種必然選擇。而對(duì)于投資者而言，他們更希望對(duì)于這些金融產(chǎn)品及衍生品有更充分的披露，從而更好地判斷價(jià)格走勢并做出是否投資或撤資的判斷，而非僅僅報(bào)告其歷史成本。因此，并無切實(shí)有力的證據(jù)表明使用歷史成本計(jì)價(jià)會(huì)避免金融危機(jī)的發(fā)生或是減輕金融危機(jī)的影響。

會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性是決定其質(zhì)量的重要因素，但是在真實(shí)的、特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩者往往是沖突的。會(huì)計(jì)信息的可靠性是面向過去的，而會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是面向未來的。面向過去的會(huì)計(jì)信息用于反映，而面向未來的會(huì)計(jì)信息用來決策。如果按照可靠性的要求，歷史成本由于其客觀性和可驗(yàn)證性而成為理想的計(jì)量模式。然而由于通貨膨脹等其他市場不確定因素的影響，歷史成本由于不能反映計(jì)量對(duì)象個(gè)別價(jià)值的變動(dòng)而使其可靠性大打折扣。如果按照相關(guān)性的要求，公允價(jià)值由于能夠?qū)⒊跏純r(jià)值和后續(xù)價(jià)值同時(shí)計(jì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的可預(yù)測性，從而有利于提高決策的準(zhǔn)確性。然而，在取得公允價(jià)值的過程中，大量不確定性因素的存在，使得公允價(jià)值的可驗(yàn)證性和真實(shí)性面臨著不斷的考驗(yàn)。

因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，歷史成本與公允價(jià)值各有優(yōu)劣，究竟是選擇歷史成本計(jì)量模式，還是選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，并不能一概而論。而是應(yīng)該根據(jù)計(jì)量對(duì)象的選擇、計(jì)量對(duì)象所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)的區(qū)別、計(jì)量模型的可操作性以及信息提供的成本等因素進(jìn)行全面考量與選擇。

1．葛家澍、徐躍.2006.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討——市場價(jià)格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價(jià)值[J].會(huì)計(jì)研究，9。

2．劉昱含、劉桔林.2013.公允價(jià)值計(jì)量模式：會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的必然趨勢[J].湖南社會(huì)科學(xué)，3。

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