資產(chǎn)減值會計處理的完善

●湖北日報傳媒集團計劃財務(wù)部 王 婭

新的經(jīng)濟形勢下，經(jīng)濟走勢變化較快，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險越來越大，這些不確定性使得人們都需要資產(chǎn)減值會計處理，以提高企業(yè)信息的透明度。資產(chǎn)減值會計以體現(xiàn)會計的相關(guān)性和可靠性為目標，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價值和實際價值的差額時，就應(yīng)該計提資產(chǎn)減值準備來全面、真實地反映資產(chǎn)的客觀價值，揭示經(jīng)營的風(fēng)險隱患，為會計信息使用者提供客觀、真實、準確的信息。本文分析了資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)和實踐中資產(chǎn)減值會計處理存在的一些問題，以期能夠?qū)ν晟瀑Y產(chǎn)減值會計處理的理論和實務(wù)操作提供一定的參考。

一、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟實質(zhì)

（一）資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)資產(chǎn)在初始計量時，都是以實際成本作為入賬價值進行確認，這時候的實際成本和企業(yè)的預(yù)期可收回金額往往是一致的。但是，在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，會因為內(nèi)部、外部等的一些原因，出現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價值和預(yù)期可收回金額的差異，這就需要對資產(chǎn)進行后續(xù)計量，采取一定的措施真實、客觀、準確地反映資產(chǎn)的市場減值。這里所說的內(nèi)部因素，主要是指由于市場價值的變化，使得企業(yè)的未來現(xiàn)金流量發(fā)生了重要的變化，影響了資產(chǎn)的預(yù)期可收回金額；所說的外部因素，主要是指由于科學(xué)技術(shù)的突飛猛進、金融資產(chǎn)的全球流動等，使得市場變化加劇，市場風(fēng)險加大，資產(chǎn)的未來盈利能力的預(yù)測變得更難，資產(chǎn)的價值變化較大。這就產(chǎn)生了對資產(chǎn)價值的會計確認、計量、信息披露等，這一系列的會計處理就是資產(chǎn)減值會計。

資產(chǎn)的本質(zhì)就是為企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)濟利益或者在未來獲取經(jīng)濟利益，其能夠作為企業(yè)資產(chǎn)的核心是能否為企業(yè)贏得未來的經(jīng)濟利益。這是以未來經(jīng)濟利益觀為基礎(chǔ)的。按照未來經(jīng)濟利益觀，資產(chǎn)的價值具有“時點性”，即僅僅是“當(dāng)時”對資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的“最佳估計”，而市場的變化和不確定性，使不同時點對資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的估計產(chǎn)生了差異，例如，市場狀況、資產(chǎn)使用狀態(tài)、管理者當(dāng)局的意圖等，都會對未來經(jīng)濟利益的估計產(chǎn)生影響，一旦某個時點的資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益低于賬面價值，那么，則需要對其計提減值準備，這樣才能客觀、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟獲利能力。這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質(zhì)。

（二）我國資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的會計處理進行了規(guī)定，涉及存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款以及商譽、資產(chǎn)組等，有流動資產(chǎn)也有非流動資產(chǎn)。分確認、計量和披露進行了規(guī)定。對確認而言，其時間是在每個資產(chǎn)負債表日，每年都要進行減值測試確認資產(chǎn)是否減值，列出減值跡象，確認的標準是比較可收回金額與賬面價值，這里的賬面價值是指賬面余額減去折舊、減值準備等，而可收回金額則是公允價值減去處置費用后的余額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中的較高者；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等減值準備不能轉(zhuǎn)回，但是存貨、應(yīng)收賬款等的減值準備卻可以轉(zhuǎn)回。在資產(chǎn)計量方面，可收回金額計量、可變現(xiàn)凈值計量、現(xiàn)行市價計量三種方式，針對不同的資產(chǎn)，例如，存貨，采用可變現(xiàn)凈值，而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用可收回金額計量。另外，該準則對資產(chǎn)減值的會計信息披露也做出了較為嚴格的規(guī)定，必須對資產(chǎn)減值的累計金額、跡象等在會計報表及其附注中進行列報、披露，以供會計信息使用者決策使用。

筆者以存貨為例簡單地說明會計準則規(guī)定下資產(chǎn)減值的會計處理。案例：某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對甲存貨進行期末計價，2012年末企業(yè)甲存貨賬目成本為100萬元，由于2012年年初以來，甲存貨的市場價格呈持續(xù)下跌趨勢，并且經(jīng)過預(yù)測沒有價格回升的跡象。2012年12月31日，對該存貨的可變現(xiàn)凈值預(yù)測為95萬元，假設(shè)在此之前該存貨的跌價準備從未計提過，那么，在資產(chǎn)負債表日，需要對甲存貨計提跌價準備即資產(chǎn)減值損失為100-95=5萬元，做如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失 5

貸：存貨跌價準則 5

資產(chǎn)減值損失統(tǒng)一轉(zhuǎn)入到利潤表。

假如在2013年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值達到了92萬元，需要繼續(xù)計提減值準備3萬元，分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 3

貸：存貨跌價準則 3

如果在2014年2月，該存貨售出，售價為97萬元，那么，要做如下的會計處理：（不考慮相關(guān)稅費）

借：銀行存款或者應(yīng)收賬款等 97

貸：主營業(yè)務(wù)收入 97

借：主營業(yè)務(wù)成本 93

存貨跌價準備 7

貸：庫存商品 100

二、我國資產(chǎn)減值會計的規(guī)定及操作現(xiàn)狀

（一）準則本身的規(guī)定不甚明確。從理論上來看主要體現(xiàn)在兩個方面：一是準則規(guī)定的資產(chǎn)減值確認的基礎(chǔ)問題比較模糊，準則規(guī)定的資產(chǎn)減值確認標準分為兩大類，單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組的確認基礎(chǔ)不同，對于資產(chǎn)組的確認，就很不明確。準則規(guī)定：“企業(yè)如果對單項資產(chǎn)的可收回金額難以進行估計，就以其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)來對可收回金額進行確定”。這樣的規(guī)定，過于籠統(tǒng)，只是從原則上強調(diào)了資產(chǎn)組的認定，至于資產(chǎn)組認定的現(xiàn)金流量方式，規(guī)定就更少了，并且本身也是個復(fù)雜的問題。二是資產(chǎn)減值的確認標準很模糊，沒有明確規(guī)定，即對資產(chǎn)減值確認是采用何種標準？一般來說，資產(chǎn)減值的確認標準有三類：永久性標準、經(jīng)濟性標準和肯定性標準，一般要根據(jù)不同的資產(chǎn)采用不同的標準，當(dāng)然也是要符合企業(yè)會計人員素質(zhì)、企業(yè)面臨的環(huán)境等因素的。我國的資產(chǎn)減值會計準則對采用何種標準沒有比較明確的規(guī)定。

（二）可操作性模糊。主要體現(xiàn)在：很多會計人員感覺對照準則也無法弄清楚是否滿足減值跡象，因為準則只是簡單地描述了判斷的大致方向，至于具體的描述，根本沒有涉及，這就容易讓會計人員在判斷方面產(chǎn)生誤解，出現(xiàn)誤差。

（三）利潤操縱空間還是存在，在實務(wù)中成為了利潤操縱的工具。可收回金額的確定存在巨大的空間，有好多地方可供操縱：一是公允價值難以確定，二是如何選取折現(xiàn)率，也會對可收回金額產(chǎn)生重大影響，尤其是折現(xiàn)率要考慮的變量多，需要較強的職業(yè)判斷能力和假設(shè)，這給操縱帶來了機會；三是我國目前的環(huán)境下，對未來現(xiàn)金流量的測算也存在一定的困難。

三、完善我國資產(chǎn)減值會計操作的建議

（一）加強調(diào)研和理論研究，完善相關(guān)規(guī)定，提高準則的明確性，減少模糊性。資產(chǎn)減值會計準則在實務(wù)操作中取得的成績要繼續(xù)發(fā)揚。在借鑒國外的經(jīng)驗的同時，更加要注重與實際國情的聯(lián)系，不斷提出完善的建議。減少會計準則的模糊性規(guī)定，例如，對“遠遠低于”、“明顯高于”、“重大變化”等適當(dāng)?shù)剡M行量化，規(guī)定具體的數(shù)值，提高可操作性；細化減值跡象的判斷標準，盡量做出具體的描述等。

（二）加強配套措施的推進，保障資產(chǎn)減值會計處理的順利進行。資產(chǎn)減值的會計處理，涉及的方面較為廣泛，例如資產(chǎn)的市場價格、預(yù)測未來現(xiàn)金流量等，就需要全面的價格市場的信息，以及資產(chǎn)評估等信息。因此，存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)等更需要全面、及時的價格市場的信息。我們可以加強對存貨、資本市場的信息披露，為資產(chǎn)減值提供準確的價格信息。對公允價值等的估計，可以從加強培訓(xùn)、加強信息透明度等方面做綜合努力。

（三）嚴格信息披露制度，加強資產(chǎn)減值的監(jiān)督管理。目前，資產(chǎn)減值會計信息的披露不夠全面和及時，只是在每年的資產(chǎn)負債表日才披露，這會造成會計信息不對稱現(xiàn)象的加劇，因此，必須對資產(chǎn)減值會計信息的披露做出更為嚴格的規(guī)定，確保其及時性、全面性和客觀性。加強監(jiān)督、提高懲罰成本，是保障資產(chǎn)減值會計準則實施的有力屏障，后期的監(jiān)管保障也是十分有力的。在我國，主要是證監(jiān)會、審計署、保監(jiān)會、財政部門等的監(jiān)督，從各個方面比對企業(yè)披露的或者沒有披露的會計信息，尤其涉及資產(chǎn)減值的會計信息，從而從綜合層面判斷資產(chǎn)減值會計處理是否符合規(guī)范、得當(dāng)，是否存在濫用資產(chǎn)減值會計處理進行盈余管理的現(xiàn)象。

————————

1.陳慧君.2013.資產(chǎn)減值在會計工作中存在的問題及完善對策[J].現(xiàn)代商業(yè)，20。

2.李永鵬.2013.資產(chǎn)減值會計的改進——基于公允價值會計和資產(chǎn)負債觀[J].財會月刊（上），6。