政府購買注冊會計師審計服務(wù)問題研究

●哈爾濱欣榮園林綠化有限公司/哈爾濱欣榮集團股份有限公司 隋玉明

一、引言

根據(jù)執(zhí)行審計活動的主體性質(zhì)不同，一般將審計分為獨立審計、政府審計和內(nèi)部審計。其中，獨立審計也就是注冊會計師審計，有時也被稱作民間審計，是指注冊會計師在法律允許的范圍內(nèi)接受合法的委托，對被審計單位的財務(wù)報告及其相關(guān)財務(wù)會計資料進行獨立檢查，從而發(fā)表審計意見并出具審計報告。注冊會計師審計是風險較高且責任重大的審計活動，在審計理論界和實務(wù)界占有舉足輕重的地位。我國上市公司的財務(wù)報告都必須經(jīng)過注冊會計師審計并對審計結(jié)果予以披露。政府審計又被稱作國家審計，是指由審計署或?qū)徲嫃d（局）對政府相關(guān)部門的財政收支、財務(wù)狀況及經(jīng)濟效益等進行檢查和監(jiān)督。法律賦予了政府審計機關(guān)（國務(wù)院審計署及其派出機構(gòu)、各級地方人民政府審計廳或?qū)徲嬀郑φ嚓P(guān)部門進行審計監(jiān)督的職責和權(quán)限，這種職責和權(quán)限具有法律強制性和權(quán)威性。通常情況下，政府相關(guān)部門經(jīng)濟事項的真實性和合規(guī)性均由政府審計進行審查并發(fā)表審計意見，注冊會計師審計很少參與其中。然而，隨著經(jīng)濟發(fā)展和改革深化，政府的審計需求已經(jīng)發(fā)生了較大變化，讓注冊會計師審計參與到政府相關(guān)項目的審計中來已經(jīng)變得十分必要。為此，本文分析了政府購買注冊會計師審計服務(wù)的意義，并提出了相關(guān)建議。

二、政府購買注冊會計師審計服務(wù)的意義

（一）有利于緩解政府審計任務(wù)繁重的問題。目前，我國正處于加速發(fā)展的時期，一些政府部門的投資項目較多，相關(guān)財政資金的使用和管理比較復(fù)雜，審計任務(wù)十分繁重。政府審計雖然具有強制性和權(quán)威性，但畢竟人員設(shè)置及其他資源都是有限的，難以高效而及時地完成審計任務(wù)。很多財務(wù)上的漏洞隨著時間的推移會被漸漸掩蓋，等到審計之時已無據(jù)可查，給一些不法分子留下了可乘之機。這樣一來，政府審計就無法達到監(jiān)控的效果。針對這種情況，一種解決方法是增加政府審計機關(guān)或者增加現(xiàn)有政府審計機關(guān)的工作人員，使各部門的審計工作能夠及時進行，消除不法分子掩蓋漏洞的時機。但是，這意味著政府機構(gòu)的擴大、政府人員編制的增加，解決問題的同時也將付出巨大的成本。而審計任務(wù)繁重的現(xiàn)象具有一定的偶然性和季節(jié)性，并不是政府部門的常態(tài)，如果采用擴大政府審計機關(guān)的方法來應(yīng)對，則會導(dǎo)致人員的閑置和資源的浪費。相比之下，購買注冊會計師審計服務(wù)會是一個更好的方法，一方面能夠在審計任務(wù)繁重之時為政府審計解燃眉之急，另一方面能夠避免審計任務(wù)不多時的人員閑置和資源浪費，可以說是緩解政府審計任務(wù)繁重的最佳方案。

（二）有利于提升國有資產(chǎn)管理的透明度。國有資產(chǎn)是政府受全國人民委托而代為管理的公共資產(chǎn)，政府具有向全國人民報告國有資產(chǎn)管理情況的責任。接受相關(guān)機構(gòu)和人員對政府投資項目和資金進行審計并發(fā)表審計意見是政府履行國有資產(chǎn)管理情況、報告責任的重要方式之一。而注冊會計師審計之所以被稱作民間審計，原因在于它是由獨立于政府的民間服務(wù)機構(gòu)組織進行的審計活動，在一定程度上代表著社會公眾。與政府審計不同，注冊會計師審計運用民間服務(wù)機構(gòu)的資源，是站在社會公眾的角度對被審計單位的經(jīng)濟事項進行真實性、合規(guī)性和公允性的核查。在政府大型投資項目和大額財政資金使用項目中引入注冊會計師審計，也就是在國有資產(chǎn)管理中引入了社會公共監(jiān)督，有利于提升國有資產(chǎn)管理的透明度。

（三）有利于實現(xiàn)政府審計和注冊會計師審計的互補。政府審計和注冊會計師審計在審計目標和審計方法上雖然具有較大的一致性，但也各自具有明顯的優(yōu)勢和劣勢。政府審計具有注冊會計師審計所沒有的強制性和權(quán)威性，在必要時具有強制取證的權(quán)力，并且可以尋求政府其他部門協(xié)助，在實施審計工作時能省略不少繁雜的審計程序，在節(jié)約審計成本的同時還能取得高質(zhì)量的審計證據(jù)。但政府審計在專業(yè)審計技能上相對比較單一，并且更加強調(diào)經(jīng)濟事項的合法性，對公允性不太重視。而注冊會計師審計雖然沒有法律賦予的強制性和權(quán)威性，以至于無法避免一些繁雜的審計程序，但其專業(yè)審計技能卻非常豐富，并且更加重視對經(jīng)濟事項公允性的審查。兩者各有優(yōu)缺點，政府在必要時購買恰當?shù)淖詴嫀煂徲嫹?wù)，將有利于實現(xiàn)政府審計和注冊會計師審計的互補。

三、政府購買注冊會計師審計服務(wù)的建議

（一）合理選擇審計服務(wù)機構(gòu)。為了保證審計質(zhì)量和審計效率，政府在購買注冊會計師審計服務(wù)時，首先應(yīng)當對審計服務(wù)機構(gòu)進行系統(tǒng)性的審查，合理選擇審計服務(wù)機構(gòu)。具體來說，在確定最終的審計服務(wù)機構(gòu)之前，應(yīng)當至少在專業(yè)資格、業(yè)界聲譽和人員素質(zhì)三個方面對待選的審計服務(wù)機構(gòu)進行嚴格審查，必要時可以對其進行分項目、分事項的打分，然后按一定權(quán)重計算各待選機構(gòu)的綜合得分，再根據(jù)綜合得分進行選擇。

專業(yè)資格是審計服務(wù)機構(gòu)從事相關(guān)審計服務(wù)的基本前提，也是其具有相關(guān)專業(yè)勝任能力的基本證據(jù)。只有具有專業(yè)資格的審計服務(wù)機構(gòu)才可能提供合法合規(guī)的專業(yè)服務(wù)。在進行審查時，政府派出的工作人員應(yīng)當要求審計服務(wù)機構(gòu)出示相關(guān)專業(yè)資格證原件，進行仔細查驗，并要求提供相應(yīng)的復(fù)印件以便存檔，必要時還應(yīng)當對其他資格證一并進行檢查，以便對其做出全面系統(tǒng)的評價。業(yè)界聲譽是審計服務(wù)機構(gòu)在長期的審計工作中慢慢積累起來的，是審計需求市場對其過去審計工作表現(xiàn)的評價，也是推斷其后續(xù)審計質(zhì)量的有力證據(jù)。業(yè)界聲譽越好，其后續(xù)的審計質(zhì)量預(yù)期越高，廣大公眾和利益相關(guān)者對其審計結(jié)果的信任程度也越高。政府聘請注冊會計師審計時可以采用向其過去和現(xiàn)有客戶發(fā)詢證函、發(fā)放調(diào)查問卷等方式，對審計服務(wù)機構(gòu)的業(yè)界聲譽做充分的了解，以便在選擇審計服務(wù)機構(gòu)時做參考。具體從事審計工作的是審計服務(wù)機構(gòu)的審計人員，雖然專業(yè)資格和業(yè)界聲譽在一定程度上代表了一個審計服務(wù)機構(gòu)人員素質(zhì)的整體優(yōu)劣情況，但并不排除存在濫竽充數(shù)的情形。為了避免這種情形的出現(xiàn)，政府應(yīng)當對待選審計服務(wù)機構(gòu)全體審計人員進行初步的了解，并且在具體簽訂審計合同時，對審計人員的學(xué)歷及職稱和相應(yīng)的人數(shù)做出詳細的要求。

（二）加強對審計過程的監(jiān)控。聘請專業(yè)服務(wù)機構(gòu)來協(xié)助政府審計，雖然能夠解決很多問題，但同時也會帶來一些新的問題。如前所述，注冊會計師審計在審計目標和審計方法上與政府審計存在一些差異。為了確保政府審計目標的實現(xiàn)，應(yīng)當加強對注冊會計師審計過程的監(jiān)控。通過有效利用政府審計機關(guān)的有限資源，引導(dǎo)整個審計工作高效而有序的進行，實現(xiàn)對注冊會計師審計工作的監(jiān)督和控制。在整個審計項目中，政府審計的職責應(yīng)當是領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)控，負責審計總方案的制定和審計工作的監(jiān)督與引導(dǎo)；注冊會計師審計則應(yīng)當負責完成專門的具體審計程序。

審計總方案是執(zhí)行審計工作的最高指南，起著指導(dǎo)審計工作方向的作用。為了實現(xiàn)注冊會計師審計和政府審計的互補，達到政府審計目標，應(yīng)當由政府審計機關(guān)來制定審計總方案，并在日后的審計工作中由政府審計來領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)控注冊會計師審計。具體審計方案是執(zhí)行審計工作的具體指南，比較詳細地闡述了必要的審計程序和審計步驟。為了保證審計程序和審計步驟的科學(xué)性和合理性，應(yīng)當由具體執(zhí)行審計工作的外聘專業(yè)服務(wù)機構(gòu)來制定具體審計方案，并交由政府審計機關(guān)審核。政府審計機關(guān)主要核查具體審計方案與審計總方案在審計目標上是否保持一致，如果發(fā)現(xiàn)不一致的地方，則應(yīng)當與外聘人員開會討論，對具體審計方案進行修改。當然，如果外聘人員對政府審計機關(guān)制定的審計總方案存在異議，雙方也應(yīng)當開會對具體事項進行討論，并對審計總方案做相應(yīng)的修改。在雙方對審計總方案和具體審計方案都達成一致后，就可以開始執(zhí)行審計工作了。在整個審計過程中，政府審計機關(guān)要根據(jù)審計方案對注冊會計師審計工作進行嚴格的監(jiān)控。

（三）有效控制審計風險。任何審計工作都存在著發(fā)表不恰當審計意見的可能性，即面臨著審計失敗的風險。審計風險通常可以理解為經(jīng)濟事項及其相關(guān)資料存在重大錯誤或漏報，而審計人員發(fā)表了不存在重大錯報或漏報審計意見的可能性。為了使審計工作能夠成功開展，達到監(jiān)控目的，就需要控制好審計風險。在審計風險模型中，審計風險被分解成審計師無法改變的固有風險、與被審計單位內(nèi)部控制相關(guān)的控制風險和唯一可以由審計師控制和管理的檢查風險。

固有風險由被審計單位內(nèi)外部環(huán)境及其固有特征所決定，而控制風險則取決于被審計單位的內(nèi)部控制水平。這兩種風險都是審計師無法進行控制和管理的風險，審計師只能通過特定的程序和方法對這兩種風險的大小進行估計。檢查風險則獨立于被審計單位的固有風險和控制風險，存在于整個審計過程中，與具體審計程序和審計步驟的設(shè)計及其執(zhí)行密切相關(guān)。因而審計師可以通過巧妙地設(shè)計審計程序和審計步驟來對檢查風險進行有效的控制和管理，從而將審計風險控制在政府審計機關(guān)可接受的范圍之內(nèi)。為了有效地控制審計風險，在進行審計前，政府審計機關(guān)首先應(yīng)當聯(lián)合外聘審計服務(wù)機構(gòu)對被審計單位的固有風險和控制風險進行系統(tǒng)性的評估；然后在此基礎(chǔ)上共同討論審計程序和審計步驟的設(shè)計和執(zhí)行，以便于將審計風險控制在可承受的范圍之內(nèi)，促進政府審計目標的實現(xiàn)。

四、結(jié)論

政府在必要時購買注冊會計師審計服務(wù)協(xié)助政府審計工作的意義十分重大，不僅能夠有效緩解政府審計任務(wù)繁重的問題，而且還能夠?qū)崿F(xiàn)政府審計與注冊會計師審計的互補，并有助于提升國有資產(chǎn)管理的透明度。政府在引入注冊會計師審計服務(wù)時，首先應(yīng)當對待選審計服務(wù)機構(gòu)進行嚴格的審查，合理選擇最終的服務(wù)機構(gòu)，并加強對審計過程的監(jiān)控，有效控制審計風險，從而促進政府審計機關(guān)和外聘服務(wù)機構(gòu)兩者審計資源的整合，及時而高效地完成政府審計目標?！?/p>

1.宋皓杰.2014.我國政府審計決定實施機制研究[J].會計之友，17。

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