碳排放權(quán)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題初探

●北方民族大學(xué)商學(xué)院 王健華

一、碳排放權(quán)的概念及其相關(guān)理論

（一）碳排放權(quán)的概念。碳排放是溫室氣體排放的總稱，由于溫室氣體中最主要的氣體是二氧化碳，因此用碳作為代表。所謂碳排放權(quán)也被稱為“溫室氣體排放權(quán)”,是指經(jīng)過(guò)聯(lián)合國(guó)及其認(rèn)可的減排組織認(rèn)證的條件下，國(guó)家或企業(yè)以增加能源使用效率、減少污染或開發(fā)等方式減少溫室氣體的排放，因此可以得到進(jìn)入碳交易市場(chǎng)的碳排放計(jì)量單位。

（二）碳排放權(quán)的相關(guān)理論

1.外部性理論。外部性亦稱外部成本、外部效應(yīng)（Externality），可以分為外部經(jīng)濟(jì)（或稱正外部效應(yīng)）和外部不經(jīng)濟(jì)（或稱負(fù)外部效應(yīng)）。外部經(jīng)濟(jì)就是某些主體的生產(chǎn)或消費(fèi)行為使另一些主體受益，而行為主體無(wú)法向受益主體收費(fèi)的現(xiàn)象；外部不經(jīng)濟(jì)就是某些主體的生產(chǎn)或消費(fèi)行為使另一些主體受損，而受損主體無(wú)法得到補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)象。

就碳排放權(quán)而言，在為消費(fèi)者生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)的過(guò)程中，企業(yè)并沒(méi)有為碳排放付出任何代價(jià)，商品或勞務(wù)中也沒(méi)有碳排放的價(jià)值，消費(fèi)者也沒(méi)有對(duì)行為過(guò)程中的碳排放付費(fèi)，企業(yè)的生產(chǎn)使消費(fèi)者受益，但是企業(yè)又無(wú)法向消費(fèi)者收費(fèi)，即外部經(jīng)濟(jì)；企業(yè)在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中的碳排放對(duì)環(huán)境質(zhì)量造成了一定程度的不利影響，即產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

2.公地的悲劇理論。“公地的悲劇”理論是由英國(guó)加勒特·哈丁教授（Garrett Hardin）在《The tragedy of the commons》（1968年）一文中首先提出。主要觀點(diǎn)為：如果一種資源或財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定不清晰，每個(gè)人都有權(quán)使用該資源，但是卻沒(méi)有人有權(quán)來(lái)阻止他人的使用，當(dāng)人們使用這些資源時(shí)不會(huì)考慮這一行為會(huì)給他人帶來(lái)的負(fù)外部性，最后被過(guò)多的人濫用，由此致使資源受到破壞，導(dǎo)致“公地悲劇”的產(chǎn)生。

由于碳排放權(quán)的產(chǎn)權(quán)界定不明確，可歸屬于公共物品的范疇，因而具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性。每個(gè)企業(yè)或者個(gè)人，每天都間接或直接地參與碳排放，而環(huán)境對(duì)碳污染的承載能力和自凈能力是有限的，如果每個(gè)企業(yè)和個(gè)人都為了自己獲得更多的利益而不考慮碳排放的總量限制，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致人類生存環(huán)境的不斷惡化。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)的性質(zhì)。從碳排放權(quán)的法律屬性來(lái)看，目前尚待明確。在實(shí)踐中，通常是從排放權(quán)持有者所享有權(quán)利的角度，將排放權(quán)界定為“允許排放權(quán)持有者在一定時(shí)期、一定區(qū)域內(nèi)擁有排放一定污染物的行政許可權(quán)利”。這意味著，我們更關(guān)注的是“碳排放權(quán)持有者擁有什么權(quán)利”，而不是“碳排放權(quán)是什么權(quán)利”。

（二）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

1.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)要素歸屬。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把資產(chǎn)定義為：企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。確認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于碳排放權(quán)而言，首先，碳排放權(quán)是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的資源，通過(guò)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作機(jī)制出售碳排放權(quán)，與其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。其次，企業(yè)通過(guò)投入清潔機(jī)制項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“CDM 項(xiàng)目”）或者直接購(gòu)買擁有或控制碳排放權(quán)，因而碳排放權(quán)的取得成本是能夠可靠計(jì)量的。所以，碳排放權(quán)完全符合資產(chǎn)的定義。由于會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類和確認(rèn)時(shí)，在一定程度上是以企業(yè)持有該資產(chǎn)的目的為依據(jù)的，因此，在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)就要考慮企業(yè)持有的主要目的，并基于此做出不同的資產(chǎn)類別歸屬認(rèn)定。

2.碳排放權(quán)的不同資產(chǎn)類屬。第一，確認(rèn)為存貨。存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。確認(rèn)為存貨應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一，與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。存貨的一個(gè)最基本特征是企業(yè)持有的最終目的是為了出售或消耗。碳減排量存在于企業(yè)的日?；顒?dòng)中，對(duì)目前我國(guó)的許多企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)以出售為最終目的，所以，依此特點(diǎn)，應(yīng)確認(rèn)為存貨。但是，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨資產(chǎn)，存在兩個(gè)內(nèi)在的缺陷：一是它無(wú)法解決排放權(quán)免費(fèi)分配情況下的計(jì)量問(wèn)題；二是無(wú)法解決不同方式取得排放權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題。

第二，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。將碳排放權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC)的主要觀點(diǎn)，也是我國(guó)不少學(xué)者所認(rèn)可的觀點(diǎn)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?；诖藖?lái)審視碳排放權(quán)，它具有無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。但是，由于碳排放權(quán)在我國(guó)是對(duì)CDM 項(xiàng)目所產(chǎn)生的核證減排量（CERs）的一個(gè)代稱，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)依照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，按一定的比例向國(guó)家歸還其碳減排量交易所得，而留存部分則作為企業(yè)的收益。所以，對(duì)我國(guó)參與CDM 項(xiàng)目的企業(yè)而言，持有CERs的目的是為了最終出售，這就與無(wú)形資產(chǎn)的長(zhǎng)期屬性發(fā)生偏離。

第三，確認(rèn)為金融工具?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：①貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；②持有至到期投資；③以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)作為一種稀缺的有價(jià)經(jīng)濟(jì)資源在市場(chǎng)流通，它具有自由交易市場(chǎng)，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)直接增減資產(chǎn)價(jià)格。碳排放權(quán)還具有與金融工具相似的特征。碳排放權(quán)的價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場(chǎng)價(jià)格以外因素的變動(dòng)而變動(dòng)，與普通的金融衍生產(chǎn)品不同，屬于嵌入衍生工具。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的規(guī)定，如果混合工具沒(méi)有整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，則應(yīng)根據(jù)金融工具的實(shí)質(zhì)及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

在我國(guó)目前的條件下，可以按照以下方法進(jìn)行碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)：將企業(yè)只是為了出售而購(gòu)買的碳排放權(quán)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”；留待以后使用而購(gòu)買的則確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。在政府規(guī)定企業(yè)的碳排放限額，且將碳排放限額分配給企業(yè)，企業(yè)將配額耗盡并需要外購(gòu)碳排放權(quán)才能滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要的情況下，可將碳排放權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”；企業(yè)使用配額后還有剩余的，并準(zhǔn)備將其結(jié)轉(zhuǎn)至下一年自用的，也確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”；企業(yè)將剩余的部分對(duì)外出售的，則應(yīng)確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量是在一定的計(jì)量尺度下，運(yùn)用特定的計(jì)量單位，選擇合理的計(jì)量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)金額的過(guò)程，其實(shí)質(zhì)是確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)的入賬價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。在現(xiàn)階段，由于我國(guó)的碳排放權(quán)市場(chǎng)尚未建成，采用歷史成本來(lái)計(jì)量應(yīng)成為首選。當(dāng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建成后，可以選擇其他計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)，應(yīng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)成本包括：買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)時(shí)，若以交易為目的、擬近期內(nèi)出售的碳排放權(quán)，可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在存在活躍的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的基礎(chǔ)上，在其初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)以購(gòu)買日的公允價(jià)值入賬；在持有碳排放權(quán)期間，應(yīng)定期對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行再次確認(rèn)，因公允價(jià)值變動(dòng)引起的價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；處置碳排放權(quán)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬價(jià)值之間的差額應(yīng)該確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

四、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)披露

（一）披露內(nèi)容。在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的披露內(nèi)容上，不同的組織有各自不同的關(guān)注重點(diǎn)，但也存在一些相同的披露內(nèi)容：披露有利于信息使用者進(jìn)行決策的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，向使用者提供與企業(yè)相關(guān)的環(huán)境信息和相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息；努力使碳排放權(quán)的披露達(dá)到如實(shí)反映資源的利用情況、環(huán)境保護(hù)程度、綜合治理和污染控制力度等的目標(biāo)；由于企業(yè)管理的主要目標(biāo)是企業(yè)的價(jià)值最大化，所以碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的披露還需要體現(xiàn)這一目標(biāo)等。

（二）披露形式。在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息披露體系面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息體系中，財(cái)務(wù)報(bào)表披露的主要對(duì)象是以貨幣計(jì)量為基礎(chǔ)的資金價(jià)值運(yùn)動(dòng)，側(cè)重于反映企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)狀況和運(yùn)營(yíng)成果，而對(duì)生產(chǎn)活動(dòng)的“外部環(huán)境”避而不談。財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面、真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)際情況，影響信息披露質(zhì)量。所以，企業(yè)除了要注重企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境之外，還要考慮生產(chǎn)活動(dòng)以外的資源環(huán)境因素。低碳經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告必須披露有關(guān)碳排放的信息。

碳排放信息的披露形式有兩種：第一，在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加碳排放信息。目前最常見(jiàn)的做法是在資產(chǎn)負(fù)債表中增加碳排放資產(chǎn)項(xiàng)目，有的是在無(wú)形資產(chǎn)下增設(shè)，有的則直接在資產(chǎn)類增加一個(gè)“碳資產(chǎn)”項(xiàng)目。第二，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。如說(shuō)明CDM 項(xiàng)目的基本情況、碳排放權(quán)計(jì)價(jià)采用的方法、碳排放權(quán)獲得的時(shí)間以及現(xiàn)值等。根據(jù)會(huì)計(jì)信息的充分披露原則，本文認(rèn)為不應(yīng)只是運(yùn)用一種形式對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)進(jìn)行披露，應(yīng)結(jié)合兩種披露形式，既應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加碳排放信息，加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的管理，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露，對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)作進(jìn)一步的說(shuō)明。

自2005年《京都議定書》生效以來(lái)，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在全球得到了快速發(fā)展，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳排放權(quán)的研究也在逐步深入，可以預(yù)見(jiàn)，在不久的將來(lái)，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在理論和實(shí)務(wù)操作上將會(huì)愈發(fā)成熟，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算體系也將會(huì)更加完善，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)、國(guó)家真正意義上的可持續(xù)發(fā)展?！?/p>

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