企業(yè)研發(fā)費(fèi)用政策之變

文/高柯

2008年12月10日國家稅務(wù)總局以國稅發(fā)〔2008〕116號文發(fā)布了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（以下簡稱國稅發(fā)116號文）以后，上海市稅務(wù)局積極予以貫徹落實(shí)，并先后發(fā)布了《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)＞的通知》和本市實(shí)施意見的通知》(滬國稅所[2009]14號)、《關(guān)于做好企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》(滬國稅所[2009]19號)和《關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策落實(shí)工作的通知》(滬國稅所[2010]11號)等文件，取得了較好的成效。2009年以來，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除額及享受該項(xiàng)政策的企業(yè)持續(xù)增長（如表1所示）。

年度 2008 2009 2010 2011 2012 稅前加計(jì)扣除額（億元） 121.6 137.1 171.48 198.2 234.83減免所得稅（億元） 30.4 34.28 42.87 49.55 58.7研發(fā)項(xiàng)目（個(gè)） 4848 6098 14613 17765 20661享受企業(yè)（個(gè)） 1858 2476 2813 3206 4092

2012年《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化科技體制改革加快國家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見》（中發(fā)[2012]6號，以下簡稱中發(fā)6號文）提出，落實(shí)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，適用范圍包括戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)技術(shù)改造和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域的研發(fā)活動(dòng)；改進(jìn)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用計(jì)核方法，合理擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，加大企業(yè)研發(fā)設(shè)備加速折舊等政策的落實(shí)力度，激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入。為貫徹落實(shí)中發(fā)6號文精神，2013年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局先后于2月26日印發(fā)了《關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新試點(diǎn)地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕13號，以下簡稱財(cái)稅13號文）和9月29日印發(fā)了《關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號，以下簡稱財(cái)稅70號文）兩個(gè)文件。為貫徹落實(shí)財(cái)稅13號和70號文，上海市稅務(wù)局于2013年11月29日印發(fā)了《關(guān)于修訂企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)管理規(guī)程的通知》（滬國稅所[2013]38號，以下簡稱滬稅所38號文）。綜合各個(gè)文件的規(guī)定，2013年度企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策及其落實(shí)工作有以下六個(gè)方面的變化。

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍有一定幅度的擴(kuò)大

財(cái)稅7 0號文第一條規(guī)定，企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的下列費(fèi)用支出，可納入稅前加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用范圍：（一）企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，即通常所說的“五險(xiǎn)一金”。由于“五險(xiǎn)一金”是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定為每一名在職研發(fā)人員繳納的，而且占企業(yè)研發(fā)人員工資薪金較大的比例，允許“五險(xiǎn)一金”納入稅前加計(jì)扣除范圍，可在一定程度上降低企業(yè)的稅負(fù)，這也表明企業(yè)為在職從事研發(fā)活動(dòng)人員支付的各項(xiàng)費(fèi)用（不包括福利費(fèi)等攤銷）均可納入加計(jì)扣除范圍。（二）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用。這些費(fèi)用是企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中日常發(fā)生的，納入加計(jì)扣除范圍比較合理，而且也可在一定程度上降低企業(yè)的稅負(fù)。（三）不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)。這一增補(bǔ)完善中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的費(fèi)用鏈，構(gòu)成固定資產(chǎn)的“專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)”和不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，均可納入加計(jì)扣除范圍。換句話說，無論是企業(yè)自行開發(fā)制造的還是外購的相關(guān)設(shè)備，無論是否構(gòu)成固定資產(chǎn)，其費(fèi)用均可納入加計(jì)扣除范圍。（四）新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)。對于制藥企業(yè)，新藥研制中臨床試驗(yàn)是必不可少的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，臨床試驗(yàn)費(fèi)納入加計(jì)扣除范圍，不僅有利于制藥企業(yè)降低稅負(fù)，也促進(jìn)制藥企業(yè)加大新藥研制的力度，并促進(jìn)制藥企業(yè)加強(qiáng)其研發(fā)費(fèi)用的核算。（五）研發(fā)成果的鑒定費(fèi)用。研發(fā)成果鑒定是研發(fā)成果得到認(rèn)可的一個(gè)重要方式，是研發(fā)成果認(rèn)可鏈的重要一環(huán)。允許研發(fā)成果的鑒定費(fèi)用納入加計(jì)扣除，使企業(yè)研發(fā)成果的認(rèn)可鏈條完整，有利于企業(yè)采取鑒定的方式，認(rèn)可其研發(fā)成果，進(jìn)而促進(jìn)加強(qiáng)研發(fā)成果管理?？傊?，財(cái)稅70號文擴(kuò)大企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍，是充分遵重科研規(guī)律的體現(xiàn)，有利于促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的計(jì)核，規(guī)范研發(fā)管理。

財(cái)稅70號文的印發(fā)，也使財(cái)稅13號規(guī)定的中關(guān)村、東湖、張江國家自主創(chuàng)新試點(diǎn)地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)的企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策試點(diǎn)成果向全國普及推廣，從試點(diǎn)政策變成普惠政策。

適用領(lǐng)域有新的要求

中發(fā)6號文規(guī)定加計(jì)扣除政策的適用范圍包括戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)技術(shù)改造和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域的研發(fā)活動(dòng)，財(cái)稅13號文對適用領(lǐng)域作了小幅度的擴(kuò)大，即該文第三條規(guī)定，企業(yè)在試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)從事《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、國家發(fā)展改革委等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2011年度）》和試點(diǎn)地區(qū)當(dāng)前重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，可以享受加計(jì)扣除政策，即試點(diǎn)地區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)屬于試點(diǎn)地區(qū)發(fā)布的當(dāng)前重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域的，也可享受加計(jì)扣除政策。但財(cái)稅70號文還沒有涉及適用領(lǐng)域，仍然沿用國稅發(fā)116號文的規(guī)定。也就是說，加計(jì)扣除政策的適用范圍還處在試點(diǎn)階段。

根據(jù)滬稅所38號文第一條對“企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)管理規(guī)程”所進(jìn)行的修訂，要求各稅務(wù)分局對納稅人提交的研發(fā)項(xiàng)目是否符合《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（國科發(fā)火〔2008〕172號）和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》（國家發(fā)展改革委員會(huì)等部門2007年度第6號公告）、或張江國家自主創(chuàng)新示范區(qū)內(nèi)企業(yè)適用的《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2011年度）》和試點(diǎn)地區(qū)當(dāng)前重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)定進(jìn)行核對。滬稅所38號文的《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》中的項(xiàng)目所屬領(lǐng)域一欄中，《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》沒有區(qū)分2007年度和2011年度。也就是說，兩個(gè)年度的指南均適用。這也是符合技術(shù)進(jìn)步的規(guī)律，是比較合理的。

為便于稅務(wù)部門核對研發(fā)項(xiàng)目所屬領(lǐng)域和科技部門進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目鑒定，滬稅所38號文《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》中的“注”解第3條要求企業(yè)在“項(xiàng)目簡述”中注明研發(fā)項(xiàng)目所屬技術(shù)領(lǐng)域類別的最小類。如：《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》/一、電子信息技術(shù)/（一）軟件/1.系統(tǒng)軟件。這對企業(yè)申報(bào)研發(fā)項(xiàng)目提出了較高的要求。企業(yè)申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意仔細(xì)甄別并準(zhǔn)確地找到研發(fā)項(xiàng)目所屬的領(lǐng)域，甚至有必要作出適當(dāng)?shù)恼f明，便于稅務(wù)部門和科技部門核對并作出正確的判斷。否則，會(huì)影響企業(yè)享受加計(jì)扣除政策。

對適用領(lǐng)域作出限定會(huì)讓那些不在適用領(lǐng)域的研發(fā)活動(dòng)不能享受加計(jì)扣除政策，進(jìn)而影響企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的積極性。但是，為什么還要對適用領(lǐng)域作出限定呢？主要是避免那些不應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)和支持的研發(fā)活動(dòng)享受加計(jì)扣除政策。在沒有找到更好的辦法之前，只能維持現(xiàn)狀。

研發(fā)項(xiàng)目鑒定機(jī)構(gòu)有所變化

2009年以來，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除額及享受該項(xiàng)政策的企業(yè)持續(xù)增長。

國稅發(fā)116號文第十三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)項(xiàng)目有異議的，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。這里的“政府科技部門”可以認(rèn)為是與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對等的科技部門。如縣一級的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可要求企業(yè)提交縣一級政府科技部門出具的鑒定意見書。然而，縣一級政府科技部門還不夠健全，稅務(wù)部門擔(dān)心縣級科技部門缺乏鑒定能力，難以客觀地出具鑒定意見。如果要求企業(yè)提供省級科技部門出具鑒定意見，則大大增加了企業(yè)申報(bào)科技項(xiàng)目鑒定的成本和難度，拉長了鑒定周期，影響了企業(yè)享受政策。為此，財(cái)稅70號文第三條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)項(xiàng)目有異議的，可要求企業(yè)提供地市級（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書。不過，上海各區(qū)縣科委均屬于地市級政府科技部門，對企業(yè)來說，不受影響。

由于財(cái)稅70號文基本覆蓋了財(cái)稅13號文的內(nèi)容，只一點(diǎn)差別，即張江自主創(chuàng)新示范區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)需要適用“試點(diǎn)地區(qū)當(dāng)前重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域”的，才需要提供上海市級科技部門的鑒定意見。但這種情形是極少的。

要求企業(yè)建立研究開發(fā)費(fèi)用專賬管理制度

國稅發(fā)116號文第十條規(guī)定，企業(yè)必須對研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理。據(jù)此，滬稅所38號文第二條規(guī)定，對2013年12月31日未完成的企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目和2014年1月1日后登記的研究開發(fā)項(xiàng)目，自2014年1月1日起建立研究開發(fā)費(fèi)用專賬管理制度，設(shè)置“企業(yè)研發(fā)支出多欄式明細(xì)賬匯總表”(詳見滬稅所38號文)。滬稅所38號文《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)管理規(guī)程》中要求企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目備案登記時(shí)提供“企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用專賬管理承諾書”，承諾設(shè)置“研發(fā)支出多欄式明細(xì)賬”，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)的同時(shí)，報(bào)送《企業(yè)研發(fā)支出多欄式明細(xì)賬匯總表》。若未按規(guī)定建立研究開發(fā)費(fèi)用專賬管理制度，將不享受企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。這意味著，企業(yè)對研發(fā)項(xiàng)目沒有進(jìn)行專賬管理，是不能享受加計(jì)扣除政策的，因而對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算提出了明確且具體的要求，有利于促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用的核算。

由稅務(wù)部門一口式受理企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目加計(jì)扣除資料

2012年市稅務(wù)局和市科委聯(lián)合轉(zhuǎn)發(fā)《浦東新區(qū)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除流程》（滬地稅所〔2012〕64號，以下簡稱“滬稅所64號文”），推廣“浦東新區(qū)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除操作流程”，即由新區(qū)稅務(wù)部門一口受理企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目登記材料，對有異議的研發(fā)項(xiàng)目，由新區(qū)稅務(wù)部門匯總后統(tǒng)一交給新區(qū)科技部門進(jìn)行鑒定，并由新區(qū)科技部門將鑒定意見直接反饋給新區(qū)稅務(wù)部門。同時(shí)，對項(xiàng)目開發(fā)計(jì)劃任務(wù)書、總經(jīng)理辦公會(huì)或董事會(huì)決議書和研究開發(fā)項(xiàng)目的效果情況說明等文件制定了參考文本。這一做法，不僅避免企業(yè)在稅務(wù)部門和科技部門之間多次往返奔波，方便了企業(yè)申報(bào)，也減少了稅務(wù)部門和科技部門的工作量，大大提高了企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)部門核定和科技部門鑒定的效率。為此，滬稅所64號文要求各區(qū)縣稅務(wù)局、市稅務(wù)三分局會(huì)同各對應(yīng)科技部門，制定各區(qū)縣、市直屬單位稅務(wù)、科技兩部門專項(xiàng)工作合作方案和具體操作辦法。在此基礎(chǔ)上，滬稅所38號文第三條規(guī)定，對有異議的項(xiàng)目，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)出具《商請政府科技部門出具鑒定意見通知書》，統(tǒng)一受理《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》(詳見滬稅所38號文)中，每月末由企業(yè)所得稅管理部門送相關(guān)政府科技部門，并做好回收工作。也就是說，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一受理《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》，每月末統(tǒng)一送相關(guān)政府科技部門，并統(tǒng)一回收相關(guān)政府科技部門出具的鑒定意見。這一規(guī)定，統(tǒng)一了各區(qū)縣的做法。

企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目鑒定的內(nèi)容更豐富、更規(guī)范

根據(jù)滬國稅所[2009]14號文第一條第三款規(guī)定，稅務(wù)部門主要核對企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目是否符合《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（國科發(fā)火〔2008〕172號）和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》（國家發(fā)展改革委員會(huì)等部門2007年度第6號公告）（以下簡稱“兩個(gè)目錄”）。核對時(shí)對企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目有異議的，要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見。而科技部門出具的鑒定意見是判斷是否符合以上兩個(gè)目錄中的任何一個(gè)。鑒定結(jié)果為“符合”的，可以享受加計(jì)扣除政策，否則就不能享受該政策。但是經(jīng)過五年的實(shí)踐，科技部門組織專家僅僅核對是否符合上述兩個(gè)目錄是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在研發(fā)項(xiàng)目鑒定中主要存在以下兩個(gè)問題：一是企業(yè)申報(bào)鑒定的資料過于簡單，專家難以準(zhǔn)確判斷是否符合兩個(gè)目錄；二是即使可以判斷符合兩個(gè)目錄，但企業(yè)提交的研發(fā)項(xiàng)目資料不齊全，不能判斷其是否具有創(chuàng)新性和先進(jìn)性，是否是常規(guī)性升級或科研成果的直接應(yīng)用?？傊?，企業(yè)的研發(fā)管理還不規(guī)范，通過落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策促進(jìn)企業(yè)規(guī)范研發(fā)管理的作用還沒有充分顯現(xiàn)出來。

針對所存在的問題，滬稅所38號文修訂了《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》，要求企業(yè)按照研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)如實(shí)填寫該意見書，包括研發(fā)項(xiàng)目關(guān)鍵詞、研發(fā)類型、研發(fā)預(yù)算與實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、項(xiàng)目概述、立項(xiàng)依據(jù)、研發(fā)內(nèi)容、計(jì)劃進(jìn)度、截止到上年末的進(jìn)展情況等內(nèi)容。對于一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)具備以上內(nèi)容，而且各項(xiàng)內(nèi)容之間存在強(qiáng)相關(guān)關(guān)系。例如，項(xiàng)目的進(jìn)展情況與實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用是直接相關(guān)的，項(xiàng)目關(guān)鍵詞、研發(fā)內(nèi)容、技術(shù)的創(chuàng)新性與先進(jìn)性等之間密切相關(guān)。企業(yè)能否如實(shí)并高質(zhì)量地填寫《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》，取決于企業(yè)是否按照研發(fā)項(xiàng)目管理的要求對研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行立項(xiàng)管理。而科技部門的鑒定意見不只是判斷是否符合兩個(gè)目錄，還要對研發(fā)項(xiàng)目的創(chuàng)新性、先進(jìn)性、研發(fā)內(nèi)容、研發(fā)預(yù)算等作出綜合判斷，是否屬于研發(fā)項(xiàng)目，是否屬于符合兩個(gè)目錄，即作出可否享受加計(jì)扣除政策的鑒定意見。

從滬稅所38號文的規(guī)定及其修訂的《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》中還可看出，只要稅務(wù)部門對企業(yè)提交的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，即使是企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了研發(fā)項(xiàng)目登記，也可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見。當(dāng)然，對于已經(jīng)進(jìn)行企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目登記的研發(fā)項(xiàng)目，如不是極其特別的情況，一般不會(huì)再要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見。

綜合來看，鑒定意見從是否符合兩個(gè)目錄的領(lǐng)域鑒定轉(zhuǎn)向是否可享受加計(jì)扣除政策的綜合鑒定。