非貨幣交易會計研究

王懷陽

(泉州經貿職業(yè)技術學院 慈山分院，福建 泉州362411)

非貨幣交易主要是指交易雙方通過非貨幣性資產的交易方式進行的商業(yè)交換。此處的非貨幣性資產是站在貨幣性資產的對立面而言的。一般情況下，貨幣性資產主要包括銀行存款、應收賬款、庫存現(xiàn)金以及應收票據(jù)等，這些資產由于未來的收款金額固定，故應歸入貨幣性資產的范疇。除此之外，像存貨、預付賬款、無形資產、工程物資以及固定資產、股權投資等都屬于非貨幣性資產。

一、非貨幣交易會計準則特征

(一)明確公允價值的方法

按照《企業(yè)會計準則債務重組》的要求，在非貨幣交易會計準則中第一次引入財務中公允價值的計量屬性，并且明確給出了公允價值具體規(guī)則，公允價值的實施很好地彌補了非貨幣性交易會計準則方面存在的不足。首先針對市場上出現(xiàn)的有價證券，可以根據(jù)目前的市場價格確定，而對于非有價證券，能夠按照市場上同等類型企業(yè)的盈利率、一定時間范圍內的增長率與股利率等各種因素進行估計；針對已經制成的產成品，可以按照銷售價格減相關費用，算出應得的利潤后，確定具體的金額；而對于正在生產的產品，需要按照現(xiàn)階段實行的規(guī)則重新計算好重置成本。公允價值常常運用在資產評估方法中，在會計準則中還很少使用，在非貨幣交易會計準則中首次明確公允價值的確定方法，真實地反映了非貨幣性交易的資產計價，同時也有利于國際會計慣例接軌。

(二)堅持謹慎原則

謹慎原則主要用在同種性質的非貨幣性資產交換過程的計價方面。在資產換入換出過程中，一旦換出資產的公允價值出現(xiàn)比賬面價值較低的情況，就需要用換出資產的公允價值入賬記錄，而導致賬面價值和公允價值的差額可計入當期財務會計損益。這種會計處理方式也和國際慣例相符。

(三)堅持重要性原則

在非貨幣換入換出的交易過程中，明確界定非貨幣性交易和貨幣性交易非常關鍵。一般情況下，非貨幣性交易準則制定了25%的評判標準。假如支付的貨幣性資產在換入資產公允價值中所占比例比25%低，就可認為是非貨幣性交易。相反，假如所占比例超過25%，即為貨幣性交易。在企業(yè)日常資產運作過程中，財務會計人員要遵照這種比例，踐行重要性原則，分清非貨幣性交易和貨幣性交易之間的不同。

二、非貨幣交易換入資產入賬價值研究

入賬價值主要采用歷史價值入賬、公允價值入賬兩種入賬方法，至于具體采用哪一種入賬方法需要根據(jù)實際情況而定。

(一)歷史價值入賬方法

這種方法主要涉及兩方面內容：一是將賬面上的貨幣當作計量單位，根據(jù)原有的歷史成本進行會計核算，在進行具體某項資產的交換時，必須嚴格按照實際價格入賬，并且在計入賬目以后，不能再調整資產流向；二是將歷史成本當成計量屬性[1～3]。

(二)公允價值入賬方法

與歷史價值入賬方法相比，公允價值本身具有獨特的優(yōu)勢。其一，利用公允價值，能夠客觀地體現(xiàn)企業(yè)的實際收益、確保企業(yè)資本的穩(wěn)定性。其二，符合會計入賬中配比原則的規(guī)定，一是在時間方面，讓實際收入和成本費用具有一定的配比；二是讓配比的收入以及成本費用會產生經濟內容、經濟性質之間的聯(lián)系。其三，公允價值的運用，讓一個企業(yè)的全部信息具有緊密的聯(lián)系性，比較真實地反映出企業(yè)的財務整體情況。其四，非貨幣性交易不是以貨幣為交易媒介，主要是在市場機制環(huán)境下，換入資產的實際價值確定的。針對不同類別的非貨幣性資產目前主要采用的是公允價值方法計量。

三、非貨幣交易的會計處理

第一，企業(yè)在生產過程中常常進行各種類型的交易，根據(jù)不同交易事件的性質可以分成互惠轉讓與非互惠轉讓?；セ蒉D讓的結構是企業(yè)以換出資產作為代價換入資產，主要是指非貨幣資產之間的交換。比如：中國東部商場用100箱果汁和西北方西安市場的200箱露露飲料進行交換，就是一種互惠交換。而非互惠轉讓主要是指資產的單方向轉讓，通常是從一個企業(yè)轉讓給其它企業(yè)，或者是從其它企業(yè)轉讓給第三方企業(yè)。比如：在遇到重大自然災害時，某制衣公司向災區(qū)支援大量的棉被棉衣，就是一種典型的非貨幣性交易。通過這種非貨幣性處理，能夠解決企業(yè)遇到的緊急問題，幫助企業(yè)度過經營過程中遇到的意外事件[4～6]。

第二，在非貨幣交易中也有可能會牽涉到貨幣性資產，并且在換出與換入非貨幣性資產時，也可能會支付或收取一定的貨幣性資產，這種性質的資產可以稱為補價。比如：某年A、B兩個公司簽訂了資產置換的協(xié)議，在該協(xié)議中明確規(guī)定：A公司建造的經濟適用房和B公司的長期股權投資交換。A公司換入的長期股權投資的賬面價值達到6000萬元，公允價值為6800萬元；而B公司換出所得的長期股權投資其會計賬面價值達到4100萬元，公允價值達到5800萬元，那么B公司需要向甲公司支付1000萬元作為補價。在這個交易過程中通過A、B兩個公司對換出的資產都沒有計提資產減值準備，B公司支付的貨幣性資產換取的經濟實用房公允價值6800萬元，比例為14.71%，明顯低于25%，因此可以判定這項交易是非貨幣性交易。

四、關聯(lián)方交易過程中的利潤操控及風險防范研究

(一)關聯(lián)方之間的非貨幣交易

關聯(lián)方的各企業(yè)之間進行轉移資源、勞務等等各種商業(yè)行為，且不論是否收取價款，對各企業(yè)的主要作用為：一是從法律角度分析，關聯(lián)企業(yè)表面上法律地位是平等的，但實際上確實不平等；二是從市場競爭角度看，存在關聯(lián)的各個企業(yè)之間進行交易、溝通管理的信息成本較低，能夠確保集團公司獲得最大的利潤。

(二)利潤操作

關聯(lián)方在交易過程中其利潤操作主要有兩種方法。第一，高估非貨幣性資產的價值。例如：甲公司用一臺電子設備和乙公司的一批原材料踐行交換。其中甲公司電子設備的原來賬面價值為700萬元已經計提折舊費用達到60萬元，單設這60萬元未計提固定資產減值準備，經社會中介評估結構評估確定以后的公允價值為600萬元，(實際為550萬元)。乙公司原材料的賬面價值達到500萬元，經過評估確定的公允價值也為500萬元(包括納稅額)，那么乙公司需要再支付給甲公司100萬元作為補償價格。把實際的公允價值當作計量標準表述如下：

甲公司確認損益=550-(700-60)=-90(萬元)

假定在高估公允價值計量標準條件下：

甲公司確認損益=600-(700-60)=-40(萬元)

分析數(shù)值可知，如果在高估公允價值的條件下，甲公司減少交換損失金額將會達到40萬元，這樣該公司在當年的財務記賬時所獲得的利潤可能會比原來虛增40萬元。其次，如果不采用非貨幣性資產交換的方法，甲公司在期末計提資產減值準備將可能達到90萬元，在財務賬面價值中會直接導致利潤損失90萬元，通過這筆業(yè)務，讓甲公司直接獲得了90萬元利潤。

第二，假定低估非貨幣性資產。例如：甲公司用一臺電子設備和乙公司的一批貨物交換。甲公司電子設備的賬面價值達到500萬元，已經計提折舊費用為60萬元，這60萬元未計入固定資產減值準備，經社會評估機構評估以后的公允價值達到400萬元。乙公司貨物的原來賬面價值達到450萬元，經過相關評估機構評估以后公允價值達到400萬元，(實際應為500萬元，低估了100萬元，計稅后的價格即為公允價值)。把實際的公允價值當作計量標準如下：

甲公司換入的原材料入賬價值=450+100+500×0.17=635(萬元)

假定在低估公允價值計量標準時：

甲公司換入貨物入賬價值=500+500×0.17=585(萬元)

(三)針對其中存在風險的有效防范

首先，判定出非貨幣性交易中實際有效性，按照我國最新頒布的《關聯(lián)方披露》中相關內容可以得出：在具有真實證據(jù)的條件下，才允許披露的關聯(lián)方交易定為公平交易。而不公平的交易從商業(yè)性質方面而言，不具有正當?shù)纳虡I(yè)性質，因此不能按照公允價值計量，嚴格限制在賬面價值之間的交易，這能夠控制相關關聯(lián)企業(yè)不科學操縱利潤的各種行為[7～9]。評判關聯(lián)方企業(yè)進行非貨幣交易，通常運用的是“實質比形式更重要”的原則來評判交易的有效性，不可以單方面評判交易中所運用的法律形式公平與否，要重點分析交易實質是否公平。

其次，能夠有效進行防范風險的另一個重要措施就是充分發(fā)揮中介機構的監(jiān)督作用，在非貨幣交易過程中，密切觀察價格、資產評估價格以及資金占用費用等各種因素。但是要想真實地了解這些披露信息，應充分發(fā)揮注冊會計師、資產評估師等機構科學評估。但實際情況卻是社會中的會計師事務所、相關的資產評估機構實際運作行為很不規(guī)范，存在很大的不合理性，為了獲取相關經濟利益，從大型公司中獲得更多的評審業(yè)務，常常會降低審計質量，以滿足上市公司的不正當要求，從而為上市公司從關聯(lián)交易中獲得不合理利潤提供了方便。所以必須規(guī)范社會資產評估機構以及會計師事務的日常運作行為，保證信息披露的完整性、真實性以及合法性。最后，隨著我國市場機制越來越完善，以及利率市場化的改革順利進行，未來使用公允價值的市場大環(huán)境肯定會越來越好，公允價值計量過程中存在的不足將會得到進一步改善[10～11]。

總之，分析非貨幣性交易會計處理過程可知，現(xiàn)階段在新的會計準則中引入公允價值實施計量具有非常重要的意義。雖然引入公允價值可能會產生一些問題，但任何改革都需要一個調整適應的過渡時期，通過借助現(xiàn)代先進的網(wǎng)絡信息平臺，建立一個規(guī)范有序的公允價值市場信息平臺，為企業(yè)提供有效的信息；同時規(guī)范企業(yè)會計人員的操作等等，一定會逐漸提高我國企業(yè)的整體會計質量，進一步規(guī)范非貨幣性交易活動。

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