自創(chuàng)商譽(yù)會計問題探討

沈君妍

摘要：企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中會樹立良好的企業(yè)品牌形象，形成特定的企業(yè)文化，建立高效的管理體制，贏得顧客的信任，這些都可以為企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)資源，實質(zhì)上就是自創(chuàng)商譽(yù)。在現(xiàn)代會計制度中，當(dāng)購買方支付的價格與被購買方凈資產(chǎn)公允價值不相等時，差額部分便會被確認(rèn)為外購商譽(yù)。但長久以來，自創(chuàng)商譽(yù)由于形成時間，成本不易確定，且具有可變性，財務(wù)會計不予以確認(rèn)。因此是否要確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)成為會計界一直以來爭論的焦點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：商譽(yù) 會計 企業(yè)管理

一、確認(rèn)和計量自創(chuàng)商譽(yù)的必要性

（一）從會計目標(biāo)角度分析

提供信息是財務(wù)會計最主要的目標(biāo)。在我國則表現(xiàn)為向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)現(xiàn)金流量，財務(wù)狀況，經(jīng)營成果等有關(guān)的會計信息，以此來反映企業(yè)管理層是否很好地履行其受托責(zé)任，為財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策提供幫助。從提供有效信息的角度來說，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)，計量和披露商譽(yù)的價值。

（二）從會計信息質(zhì)量特征角度分析

1、從權(quán)責(zé)發(fā)生制和可比性角度來分析

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則要求會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即當(dāng)期發(fā)生的收入或費(fèi)用，不管款項是否收付，應(yīng)計入當(dāng)期；若非當(dāng)期發(fā)生的，即使款項已收付，仍不計入當(dāng)期。自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)的不斷發(fā)展中形成，且不斷壯大。所以說企業(yè)在被收購、改組或合并之前自創(chuàng)商譽(yù)就已經(jīng)存在，只是在被收購、改組或合并時才實現(xiàn)而已。目前來說，財務(wù)會計在平時不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，只有在交易實現(xiàn)后才確認(rèn)外購商譽(yù)，實質(zhì)上是違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制，遵循了收付實現(xiàn)制。此外，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)有利于遵循可比性原則。打個比方，取某一相同的會計時期，相同經(jīng)營業(yè)績的兩家企業(yè)，一家發(fā)生了并購行為，并由此計量并確認(rèn)了商譽(yù)，一家經(jīng)營照舊，那么在會計報表上反映的經(jīng)營信息會顯示發(fā)生并購行為的企業(yè)業(yè)績會好于沒有并購行為發(fā)生的企業(yè)。然而實際上兩家企業(yè)的利潤是缺乏可比性的。

2、從重要性和客觀性角度來分析

經(jīng)濟(jì)全球化的深化使得企業(yè)之間的并購不止停留在某一國家之內(nèi)，在國與國之間也開始出現(xiàn)兼并的熱潮。很多企業(yè)的兼并是追求協(xié)同效應(yīng)（即合并之后企業(yè)總體價值大于兩個單獨(dú)企業(yè)價值的算術(shù)和），而且并購之后企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)的價值得到確認(rèn)，會使得企業(yè)的賬面凈收益會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其正常收益水平，有利于企業(yè)吸引更多的投資者，進(jìn)而發(fā)展壯大。知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間的競爭會從有形化向無形化方向發(fā)展，而且該趨勢愈發(fā)明顯，那么自創(chuàng)商譽(yù)在資產(chǎn)中所占的比重也會越來越大，同時，我們又必須承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)帶來的超額利潤是客觀存在的，因此從這個角度來說，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該予以計量、確認(rèn)和披露。

3、從相關(guān)性和配比性的角度分析

自創(chuàng)商譽(yù)是長期經(jīng)營中信譽(yù)累計的結(jié)果，在這過程中，企業(yè)支出了費(fèi)用，創(chuàng)造了價值，然而會計卻只確認(rèn)了費(fèi)用，沒有確認(rèn)價值。因而只有確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，才能更真實全面地反映收入與費(fèi)用相配比的原則，才能及時地向報表使用者提供相關(guān)有用的信息。

二、自創(chuàng)商譽(yù)的計量基礎(chǔ)

（一）符合資產(chǎn)的定義

自創(chuàng)商譽(yù)能夠在未來為企業(yè)帶來超額的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)擁有和控制的，但無法具體辨認(rèn)的資源、滿足企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。

（二）滿足可計量性

自創(chuàng)商譽(yù)可以為企業(yè)持續(xù)使用，并且具有很大價值。在這前提下，我們可以預(yù)估其產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量和預(yù)計其最終處置所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量，將兩者之和進(jìn)行折現(xiàn)就能計量得到自創(chuàng)商譽(yù)價值。

（三）滿足相關(guān)性

在知識經(jīng)濟(jì)條件下，自創(chuàng)商譽(yù)在資產(chǎn)中的比重越來越大，自創(chuàng)商譽(yù)價值的確認(rèn)及在財務(wù)報表中的披露直接影響著決策者和投資者等相關(guān)利益當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策。

（四）滿足可靠性

一般而言，當(dāng)證明過程中假設(shè)合理，并且數(shù)據(jù)的取得和計量過程可驗證，那么可以推斷得到的結(jié)果是較可靠的。在計量自創(chuàng)商譽(yù)的過程中，就目前存在的方法而言，我們都需要確定諸如如行業(yè)平均報酬率、貼現(xiàn)率和企業(yè)預(yù)計超額盈利存在這幾個關(guān)鍵性指標(biāo)。而這些指標(biāo)都可以同行業(yè)的總體數(shù)據(jù)、各個企業(yè)自身的歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率這些客觀數(shù)據(jù)為依據(jù)，綜合考慮市場環(huán)境因素的變化和企業(yè)采取的可能經(jīng)營舉措加以確定。并且企業(yè)的商譽(yù)價值由經(jīng)國家認(rèn)定具有相關(guān)資格的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估。由此，假設(shè)的合理性，數(shù)據(jù)取得和計量過程可驗證性，這三者具備，那么我們可以認(rèn)為該計量結(jié)果有一定的可靠性。

三、自創(chuàng)商譽(yù)的計量方法

一般地，超額收益法和殘值法是兩種比較常見的計量方法。

（一）超額收益法又具體分為超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法兩種

1、超額收益資本化法

一定的資本能創(chuàng)造出一定的利潤，且兩者等量。超額收益資本化法的核心就在于找到與取得超額利潤相關(guān)的資產(chǎn)，確定這些資產(chǎn)價值，根據(jù)等量原理，由此得到的資產(chǎn)價值即為自創(chuàng)商譽(yù)價值。具體地，我們先確定相關(guān)資產(chǎn)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值，再乘以預(yù)期投資報酬率與同行業(yè)平均投資報酬率之差，得到相關(guān)資產(chǎn)總值，最后除以折現(xiàn)率貼現(xiàn)即可得到自創(chuàng)商譽(yù)現(xiàn)值。該計算方法與永續(xù)年金的計算原理相同。但其缺點(diǎn)在于此法假設(shè)前提是永續(xù)經(jīng)營，然而現(xiàn)實生活中的企業(yè)幾乎沒有企業(yè)永續(xù)經(jīng)營，因此不能準(zhǔn)確衡量現(xiàn)實中自創(chuàng)商譽(yù)價值。

2、超額收益折現(xiàn)法

自創(chuàng)商譽(yù)的價值=ΣPt/（1+i）^t，其中Pt表示第t年企業(yè)預(yù)期的超額收益，t為貼現(xiàn)期，i為貼現(xiàn)率。其缺點(diǎn)在于沒有考慮貨幣的時間價值，未來通貨膨脹因素以及企業(yè)經(jīng)營的不確定性和風(fēng)險性因素，在實際中運(yùn)用較難。

（二）殘值法

殘值法主要是求差額。按照貼現(xiàn)求現(xiàn)值法，我們首先計算出企業(yè)的總現(xiàn)值，然后再計算企業(yè)所有的有形資產(chǎn)、負(fù)債以及可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的現(xiàn)值，兩者的差額即為商譽(yù)價值。在計算企業(yè)整體價值時一般選擇用收益現(xiàn)值法，在計算企業(yè)各單項可確認(rèn)資產(chǎn)公允價值之和時則使用重置成本法。該方法缺點(diǎn)在于公式中各部分的資產(chǎn)價值評估采用的標(biāo)準(zhǔn)不同，就其性質(zhì)來說，計算得出的商譽(yù)就不一樣。但對于上市公司而言，股票的市價總額近似地反映了企業(yè)的總體價值，體現(xiàn)了投資者對企業(yè)內(nèi)在價值的把握，因而可以用股價總值代替企業(yè)整體價值的計算。值得注意的是，在不成熟的證券市場里，該方法慎用。

四、自創(chuàng)商譽(yù)的后續(xù)計量

隨著企業(yè)的發(fā)展壯大自創(chuàng)商譽(yù)不但不會減少，反而會逐漸增加。但是其客觀價值計量上的不確定性要求評估機(jī)構(gòu)每一年年末都需要對自創(chuàng)商譽(yù)價值進(jìn)行重新評估，會計部門則須根據(jù)重新評估得到的價值調(diào)增或調(diào)減其賬面價值。

五、自創(chuàng)商譽(yù)的披露

在企業(yè)成長初期，我們設(shè)置“自創(chuàng)商譽(yù)權(quán)益”科目計量自創(chuàng)商譽(yù)，通過“自創(chuàng)商譽(yù)”科目計入資產(chǎn)總額，但此時為了避免企業(yè)利用其粉飾報表，“自創(chuàng)商譽(yù)權(quán)益”“自創(chuàng)商譽(yù)”并不計入資產(chǎn)總值，但要進(jìn)行披露。等到與商譽(yù)有關(guān)的會計具體計量發(fā)展到一定階段，有了一定的規(guī)范，再將“自創(chuàng)商譽(yù)”科目納入報表的資產(chǎn)總額。此外，企業(yè)還需要披露計量自創(chuàng)商譽(yù)的測試時間、所使用的方法以及可靠性，減值情況及原因等內(nèi)容，使企業(yè)商譽(yù)的具體價值為報表使用者知悉，以此對企業(yè)未來的競爭能力做出合理判斷。

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