稅后全年一次性獎金的換算與改進

劉晉瑋

稅后全年一次性獎金的換算與改進

劉晉瑋

國稅總局就稅后全年一次性獎金規(guī)定了征稅的具體計算方法,同時提出了會計核算的規(guī)定，但這兩種方法核算的結(jié)果存在差異。本文深入分析該核算結(jié)果的差異及形成原因,并提出換算改進的方法。

稅前全年一次性獎金；稅后全年一次性獎金；應(yīng)交個人所得稅

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。”在實務(wù)中，一些雇主為雇員承擔部分或全部個人所得稅，即對雇員而言，其取得的收入為稅后所得，如何將稅后所得換算成稅前所得，并進行相應(yīng)的會計核算。對此問題，在《關(guān)于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2011]28號）中明確雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，換算為應(yīng)納稅所得額后計征個稅的計算方法；同時，也指出了：“雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分?！被谏鲜鑫募乃枚悡Q算方法，結(jié)合會計賬務(wù)處理，本文立足于“稅前全年一次性獎金=稅后全年一次性獎金＋應(yīng)交個人所得稅”這一等式，對比在月工資收入低于和高于（或等于）費用扣除標準兩種情況下全年一次性獎金稅法計算與會計核算的結(jié)果差異，分析研究差異形成的原因，并提出建議。

一、稅后全年一次性獎金的稅法計算與會計核算的比較及驗證

（一）月工資收入低于費用扣除標準的

例1：中國居民納稅人王某2013年12月的月工資收入為3000元，12月取得不含稅全年一次性獎金30000元，問公司應(yīng)為王某全年一次性獎金負擔多少的個人所得稅？

稅法計算：

步驟一：[30000-（3500-3000）]/12＝2458.33，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎金收入＝[30000-(3500-3000)-105]/(1-10%)=32661.11；

步驟三：32661.11/12＝2721.76，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟四：應(yīng)納稅額＝32661.11×10%-105

＝3161.11。

發(fā)放全年一次性獎金時會計核算：

借：應(yīng)付職工薪酬33161.11

貸：銀行存款30000

應(yīng)交稅費--代扣個人所得稅3161.11

以上述會計分錄為信息，驗證：稅前全年一次性獎金=30000+3161.11＝33161.11，以全年一次性獎金調(diào)整當月工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額＝33161.11-（3500-3000）＝32661.11，此金額等于上述所計算“含稅的全年一次性獎金收入”；同時倒推，[33161.11-（3500-3000）]/12＝2721.76（適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105），應(yīng)納稅額＝[33161.11-（3500-3000）]× 10%-105＝3161.11。此例可見，滿足：稅前全年一次性獎金=稅后全年一次性獎金＋應(yīng)交個人所得稅。

例2：中國居民納稅人方某2013年12月的月工資收入為3000元，12月取得不含稅全年一次性獎金50000元，問公司應(yīng)為方某全年一次性獎金負擔多少的個人所得稅？

稅法計算：

步驟一：[50000-（3500-3000）]/12＝4125，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎金收入＝[50000-（3500-3000）-105]/（1-10%）＝54883.33；

步驟三：54883.33/12＝4573.61，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝54883.33×20%-555

＝10421.67。

發(fā)放全年一次性獎金時會計核算：

借：應(yīng)付職工薪酬60421.67

貸：銀行存款50000

應(yīng)交稅費--代扣個人所得稅10421.67

以上述會計分錄為信息，驗證：稅前全年一次性獎金=50000+10421.67＝60421.67，以全年一次性獎金調(diào)整當月工資薪金所得與費用扣除額的差額后的余額＝60421.67-（3500-3000）＝59921.67，此金額異于上述所計算“含稅的全年一次性獎金收入”；倒推，[60421.67-（3500-3000）]/12＝4993.47（適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555），應(yīng)納稅額＝[60421.67-（3500-3000）]× 20%-555＝11429.33。此例可見前后計算的稅額相差＝11429.33-10421.67＝1007.66，等式不成立。

（二）月工資收入高于或等于費用扣除標準的

例3：中國居民納稅人張某2013年12月的月工資收入為5000元，12月取得不含稅全年一次性獎金50000元，問公司應(yīng)為張某全年一次性獎金負擔多少的個人所得稅？

稅法計算：

步驟一：50000/12＝4166.67，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟二：含稅的全年一次性獎金收入

＝（50000-555）/（1-20%）＝61806.25；

步驟三：61806.25/12＝5150.52，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝61806.25×20%-555

＝11806.25。

發(fā)放全年一次性獎金時會計核算：

借：應(yīng)付職工薪酬61806.25

貸：銀行存款50000

應(yīng)交稅費--代扣個人所得稅11806.25

以上述會計分錄為信息，驗證：稅前全年一次性獎金=50000+11806.25＝61806.25，此數(shù)值等于上述所計算“含稅的全年一次性獎金收入”；倒推，61806.25/12＝5150.52（適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555），應(yīng)納稅額＝61806.25×20%-555＝11806.25。兩種情況計算的應(yīng)納稅額相等，等式成立。

例4：中國居民納稅人周某2013年12月的月工資收入為5000元，12月取得不含稅全年一次性獎金49000元，問公司應(yīng)為周某全年一次性獎金負擔多少的個人所得稅？

稅法計算：

步驟一：49000/12＝4083.33，適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎金收入＝（49000-105）/（1-10%）＝54327.78；

步驟三：54327.78/12＝4527.31，適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝54327.78×20%-555

＝10310.56。

發(fā)放全年一次性獎金時會計核算：

借：應(yīng)付職工薪酬59310.56

貸：銀行存款49000

應(yīng)交稅費--代扣個人所得稅10310.56

以上述會計分錄為信息，驗證：稅前全年一次性獎金=49000+10310.56＝59310.56，此數(shù)值異于上述所計算“含稅的全年一次性獎金收入”；倒推，59310.56/12＝4942.55(適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555),應(yīng)納稅額＝59310.56×20%-555＝11307.11。此例可見前后計算的稅額相差＝11307.11-10310.56＝996.55，等式不成立。

二、驗證出現(xiàn)等式不成立原因

由上述分析可見，在核算稅后全年一次性獎金的應(yīng)納個人所得稅時，當不含稅全年一次性獎金與含稅全年一次性獎金換算后得到的稅率是同一級，則滿足：稅前全年一次性獎金=稅后全年一次性獎金＋應(yīng)交個人所得稅。但是當不含稅全年一次性獎金與含稅全年一次性獎金換算后得到的稅率跨檔，即前后兩者的稅率和速算扣除數(shù)不同時，等式不成立。驗證等式的不成立，稅法計算結(jié)果與會計核算的差異，將導(dǎo)致會計核算工作量的增加、稅務(wù)稽查工作成本的增大。

三、換算方法的改進建議

筆者認為由于稅級跨檔現(xiàn)象導(dǎo)致等式不成立，建議對于換算后稅級出現(xiàn)跨檔的數(shù)值區(qū)間（表1）核定明確的數(shù)值為其對應(yīng)的“應(yīng)交個人所得稅”金額。

表1 ：金額單位：元

即對不含稅全年一次性獎金(月工資薪金收入高于或等于費用扣除標準）分別處于：（48705，49860）、（86955，93060）、（316005，327060）、（464755，495060）及（629505，690060）五個區(qū)間的獎金核定相應(yīng)確定的數(shù)值作為該區(qū)間“應(yīng)納個人所得稅”，且可根據(jù)區(qū)間跨度再細分若干區(qū)間從而確定對應(yīng)的數(shù)值，這將大大簡化復(fù)雜的計算過程，降低計算的失誤，減少稽核的成本，同時也更好地發(fā)揮稅后全年一次性獎金的激勵效應(yīng)。

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告.國家稅務(wù)總局[2011]28號.

[2]梁文濤.稅務(wù)會計.北京:北京交通大學(xué)出版社,2012.

[3]肖宏偉.中華會計網(wǎng)校.國稅總局2011年28號公告：解決了個稅三大爭議問題,2011.

（作者單位：惠州市技師學(xué)院）