非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理淺析

肖瑞娟 張飛

摘 要：在處理非貨幣性資產(chǎn)交換時，企業(yè)計算換入資產(chǎn)成本時一般采用賬面價值與公允價值兩種計量基礎(chǔ)。本文結(jié)合2014年度注冊會計師考試輔導(dǎo)教材和相關(guān)稅收法規(guī)，對以賬面價值為計價基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計處理方法進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價值；相關(guān)稅費

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7 號—非貨幣性資產(chǎn)交換》的要求，不能同時符合以下兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換：（1）換出或換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量；（2）該交換有商業(yè)實質(zhì)。應(yīng)以為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費和換出資產(chǎn)賬面價值為換入資產(chǎn)成本，此時不確認(rèn)損益。沒有補價發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)生的相關(guān)稅費加上換出資產(chǎn)賬面價值來確定換入資產(chǎn)成本。有補價發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)做以下區(qū)分：支付補價的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以支付的相關(guān)稅費加上換出資產(chǎn)賬面價值和付出的補價，為換入資產(chǎn)成本，同時不能確認(rèn)損益；收到補價的企業(yè)，應(yīng)以支付的相關(guān)稅費加上換出資產(chǎn)賬面價值，減再去補價，為換入資產(chǎn)成本，也不能確認(rèn)損益。

一、相關(guān)稅費處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的相關(guān)稅費包含交換前的一系列費用和交換中發(fā)生的多種稅費。非貨幣性資產(chǎn)交換前的一系列費用包含為非貨幣資性資產(chǎn)交換而產(chǎn)生的評估費、審計費、咨詢費、電話費等，但是由于這部分費用具有不確定性，所以，對這些費用應(yīng)當(dāng)全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。其中的稅又可分為價內(nèi)稅和價外稅。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中，應(yīng)當(dāng)加以區(qū)分，進(jìn)行不同的會計處理。具體來說相關(guān)稅費可分為以下幾個方面：

（一）價內(nèi)稅會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的價內(nèi)稅一般是指為換出資產(chǎn)發(fā)生的，包括：資源稅、消費稅、營業(yè)稅等，這些組成了換出資產(chǎn)的價格。以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價值包括了這部分價內(nèi)稅，確認(rèn)了損益，因此價內(nèi)稅應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)沖抵資產(chǎn)處置損益或確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加，不計入換入資產(chǎn)成本。

（二）價外稅會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的價外稅大多數(shù)是增值稅。因為增值稅是價外稅，不包含在資產(chǎn)賬面價值或公允價值中，所以其會計處理相對簡單。當(dāng)以賬面價值計量時，不管是否產(chǎn)生補價，都不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)賬面價值加支付的相關(guān)稅費與付出的補價（或減掉收到的補價）為換入資產(chǎn)成本，其中支付的相關(guān)稅費，如是增值稅，應(yīng)是增值稅銷項稅額減掉進(jìn)項稅額的差。

（三）相關(guān)費用的會計處理

相關(guān)費用的會計處理主要做兩種區(qū)分：為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費用與換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費用。（1）為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的費用，包括裝卸費、包裝費、運費、清理費等，和價內(nèi)稅的處理相同；（2）為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的費用，包括裝卸費、包裝費、運費等，這些費用是企業(yè)為購買而產(chǎn)生的經(jīng)濟代價，不論非貨幣性資產(chǎn)交換是按賬面價值或是公允價值計量，都應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。涉及運費，由于要產(chǎn)生增值稅進(jìn)項稅，所以要在可抵扣的進(jìn)項稅中核算。

總而言之，凡是與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費和出售資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費的會計流程并無區(qū)別，比如為換出存貨而支付的裝卸費、換出商標(biāo)權(quán)交的營業(yè)稅都應(yīng)歸入營業(yè)外收支，提供應(yīng)稅勞務(wù)交的營業(yè)稅歸集為營業(yè)稅金及附加；凡是與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費和購如資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費的會計處理一樣，比如為換入資產(chǎn)所產(chǎn)生的裝卸費、揀選費應(yīng)包含在換入資產(chǎn)成本之中。

二、例題的具體會計處理

20×7年3月，企業(yè)A因轉(zhuǎn)變經(jīng)營戰(zhàn)略，調(diào)整了產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，此產(chǎn)品的商標(biāo)權(quán)與生產(chǎn)產(chǎn)品的原專用設(shè)備等已不符合新產(chǎn)品生產(chǎn)的需要，與企業(yè)B協(xié)商后，將商標(biāo)權(quán)與專用設(shè)備和企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)與廠房進(jìn)行交易。企業(yè)A換出的專用設(shè)備賬面原價為240萬元，已提折舊150萬元；商標(biāo)權(quán)賬面原價為90萬元，已攤銷金額為54萬元。企業(yè)B的可供出售金融資產(chǎn)賬面余額為30萬元，廠房截止交換日的賬面余額為105萬元。由于企業(yè)A持有的商標(biāo)權(quán)與專用設(shè)備市場上稀有，公允價值很難取得。企業(yè)B的廠房市場上也少有同類產(chǎn)品。我們假定企業(yè)A、B都未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。

關(guān)于教材對于此例題的處理過程，筆者有著一些不同的看法。對于在非貨幣性資產(chǎn)交換中相關(guān)稅費的會計處理，其實不管是公允價值模式還是賬面價值模式，都應(yīng)該遵循同樣的原則：與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同；與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費和為購買資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)稅費的會計處理一樣。但是還是要做價外稅與價內(nèi)稅的區(qū)分，而2013年和2014年CPA教材的解析并沒有作此區(qū)分，2013年的會計處理中把換出專用設(shè)備的增值稅銷項稅額和換出專利技術(shù)的營業(yè)稅一律都排除在了換入資產(chǎn)總成本之外，2014年又把換出專用設(shè)備的增值稅銷項稅額和換出專利技術(shù)的營業(yè)稅一律都計入在了換入資產(chǎn)總成本中。而筆者認(rèn)為應(yīng)該對此加以區(qū)分，增值稅作為價外稅可以影響換入資產(chǎn)的成本，而營業(yè)稅則不能計入。下面筆者就自己的看法作出了如下會計處理：

具體計算過程如下：

（1）計算換出、換入資產(chǎn)賬面價值：

換出資產(chǎn)賬面價值=105+30=135（萬元）

換入資產(chǎn)賬面價值=（240-150）+（90-54）=126（萬元）

（2）依據(jù)稅法規(guī)定計算稅額：

換入專用設(shè)備所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅額=（240-150）×17%=153（萬元）

換出廠房所應(yīng)交的營業(yè)稅=105×5%=525（萬元）

（3）確定各換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比：

專用設(shè)備占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=90÷126=714%

商標(biāo)權(quán)占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=36÷126=286%

（4）計算換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價值-增值稅進(jìn)項稅額 =135-153=1197（萬元）

（5）分別計算換入資產(chǎn)的入賬成本：

專用設(shè)備入賬成本=1197×714%=854658（萬元）

商標(biāo)權(quán)入賬成本=1197×286%=342342（萬元）

企業(yè)A賬務(wù)流程：

應(yīng)編寫會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計折舊 1 500 000

貸：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備 2 400 000

借：固定資產(chǎn)——廠房 1 099 314

可供出售金融資產(chǎn) 313 686

累計攤銷 540 000

營業(yè)外支出 18 000

貸：固定資產(chǎn)清理 900 000

無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 900 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 18 000

——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 153 000

具體計算過程如下：

（1）計算換入、換出資產(chǎn)賬面總價值：

換入資產(chǎn)賬面總價值=105+30=135（萬元）

換出資產(chǎn)賬面總價值=（240-150）+（90-54）=126（萬元）

（2）依據(jù)稅法規(guī)定計算稅額：

換出商標(biāo)權(quán)所應(yīng)交的營業(yè)稅=（90-54）×5%=18（萬元）

換出專用設(shè)備所應(yīng)交的增值稅銷項稅額=（240-150）×17%=153（萬元）

（3）計算各換入資產(chǎn)賬面價值所占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比：

廠房占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=105÷135=778%

可供出售金融資產(chǎn)占換入資產(chǎn)賬面總價值的百分比=30÷135=222%

（4）確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面總價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費=126+153=1413（萬元）

（5）分別確定各換入資產(chǎn)的入賬成本：

廠房入賬成本=1413×778%=1099314（萬元）

可供出售金融資產(chǎn)入賬成本=1413×222%=313686（萬元）

所以，關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換時產(chǎn)生的相關(guān)稅費，能否歸集到換入資產(chǎn)成本，首先要分清是為換入資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費，還是為換出資產(chǎn)產(chǎn)生的稅費；其次也要區(qū)分是價內(nèi)稅，還是價外稅。（作者單位：1.西南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院；2.博邁科海洋工程股份有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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