對謹慎性原則下資產(chǎn)會計處理不對稱性的思考

邢燕樂

會計準則中對有些資產(chǎn)處理的規(guī)定存在明顯的不對稱性，本文以固定資產(chǎn)的盤盈盤虧會計處理及公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理為例進行闡述，在此基礎上提出自己粗淺的意見，希望能對準則的改進做出貢獻。

一、固定資產(chǎn)盤盈盤虧會計處理不對稱性的思考

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第二十三條規(guī)定： 固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。而《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條則規(guī)定：前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。對此，很難不想到為什么固定資產(chǎn)的盤盈盤虧會計處理不一致呢？或者說，為什么不對稱呢？對于固定資產(chǎn)盤盈的處理：企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。準則之所以將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈的可能性極小甚至不可能，如果企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)的盤盈，基本上是由于企業(yè)以前會計期間少計、漏計固定資產(chǎn)，故應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)節(jié)利潤的可能性。而對于固定資產(chǎn)盤虧的處理：企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧造成的損失，應當計入當期損益，通過“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目核算。顯然，這是謹慎性原則的體現(xiàn)。

有學者提出，這樣的不對稱性處理不合理。固定資產(chǎn)盤盈應該分別盤盈原因所屬期間進行會計處理，而不是全部作為前期差錯處理。若發(fā)現(xiàn)當期差錯造成的固定資產(chǎn)盤盈，應該在當期予以處理，不需要通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶核算。直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。對于無法查明原因的固定資產(chǎn)盤盈報經(jīng)批準后，再借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。若發(fā)現(xiàn)是屬于前期差錯造成的固定資產(chǎn)盤盈，應該按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進行處理。其中，影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的差錯屬于重要的前期差錯，否則為不重要的前期差錯。對于重要的前期差錯，企業(yè)應當采用追溯調(diào)整法調(diào)整。對于不重要的前期差錯企業(yè)不需調(diào)整報表相關項目的年初數(shù)，但應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關項目。影響損益的，直接計入當期凈損益中。

對于固定資產(chǎn)的盤虧也應分別盤虧原因所屬期間進行會計處理，而不是全部作為當期損益處理。與盤盈處理對應起來，盤虧也作為差錯處理。屬于當期的差錯，應該借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。對于無法查明原因的固定資產(chǎn)盤虧報經(jīng)批準后，再借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。而屬于前期差錯造成的固定資產(chǎn)盤虧，應該按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》按前期差錯的重要程度分別進行處理。對于重要的前期差錯，企業(yè)應當采用追溯調(diào)整法更正。對于不重要的前期差錯企業(yè)不需調(diào)整報表相關項目的年初數(shù)，但應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關項目。影響損益的，直接計入當期凈損益中。

這樣以來，對于一些經(jīng)常發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈盤虧的企業(yè)來說也公平。而且，當固定資產(chǎn)盤盈盤虧屬于當期差錯或前期不重要差錯時，也可以跟存貨盤盈盤虧的處理形成對比。謹慎性固然重要，但過分要求遵循謹慎性原則，就會影響會計信息質(zhì)量對于相關性和可比性的要求。

二、公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換會計處理不對稱性的思考

《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十五條規(guī)定：采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。第十六條規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。可以看出，公允價值計量模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)或存貨之間來回轉(zhuǎn)換的會計處理具有不對稱性。

這種處理可能是基于謹慎性原則，因為按照準則規(guī)定，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，當投資性房地產(chǎn)的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”；當公允價值大于原賬面價值的，計入“資本公積”，只有將該投資性房地產(chǎn)處置后，該差額才真正實現(xiàn)，轉(zhuǎn)入當期損益。這樣以來，可以防止企業(yè)借此來操縱利潤?？墒侨粼撏顿Y性房地產(chǎn)又轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。通過兩次轉(zhuǎn)換，中間出現(xiàn)的差額最終還是進入了損益?？梢?，房地產(chǎn)企業(yè)還是可以以此來達到操縱利潤的目的。

具體來說，管理層可根據(jù)投資性房地產(chǎn)在交易市場上的市場價格，決定非投資性房地產(chǎn)與投資性資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。如果投資性房地產(chǎn)在其相對應的房地產(chǎn)市場的價格處在一個樂觀的攀升階段，管理層更愿意將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換確認為投資性房地產(chǎn)。因為在公允價值模式下，一方面，投資性房地產(chǎn)的賬面價值會隨之升高，租金收入也會上升。另一方面，如果房地產(chǎn)的市場價格攀升到一個比較高的位置，這時如果再將二者進行轉(zhuǎn)換，這樣通過會計處理就能使企業(yè)會出現(xiàn)比較高的收益，最終也會使得企業(yè)當期利潤得到提升。與此相反，如果房地產(chǎn)的市場價格處在一個市場低位時，管理層只要將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，這樣就可以在很大程度上減少損失。

其實，當非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，實際轉(zhuǎn)換業(yè)務已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價值大于原賬面價值的差額是計入轉(zhuǎn)換當期的損益，還是計入該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問題。所以轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)的公允價值大于原賬面價值的差額可以在轉(zhuǎn)換時直接計入當期損益。

綜上所述，筆者以為不必太局限于謹慎性原則而對某些資產(chǎn)的會計處理做出不對稱性的規(guī)定。例如，固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧均應作為差錯處理，并區(qū)分盤盈、盤虧原因所屬期間。當期差錯或前期不重要差錯應直接計入損益，前期重要差錯，無論盤盈盤虧均應做追溯調(diào)整。而對于公允價值計量模式下非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間的來回轉(zhuǎn)換，非投資性房地產(chǎn)賬面價值與投資性房地產(chǎn)公允價值之間的差額均應計入損益。

（作者單位：上海海事大學）endprint