制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系構(gòu)建

◆陳有湘 ◆黃 瓊

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系構(gòu)建

◆陳有湘 ◆黃 瓊

我國(guó)現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系建設(shè)已經(jīng)初見規(guī)模，但仍存在一些不足，需要在中層的成文法、底層的規(guī)范性文件等方面加以完善；現(xiàn)代納稅服務(wù)的制度體系是頂層憲法、高層稅收基本法、中層成文法及底層的細(xì)則或規(guī)范性文件的有機(jī)整體；納稅服務(wù)制度的制定，還需從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度出發(fā)，遵循納稅服務(wù)制度制定的規(guī)則，關(guān)注制度與制度之間的耦合性以及實(shí)施制度時(shí)的剛性，才能有效地發(fā)揮納稅服務(wù)制度的作用。

納稅服務(wù)；稅收基本法；開放性；耦合性；制度體系

國(guó)家稅務(wù)總局在“十二五”時(shí)期納稅服務(wù)工作規(guī)劃中確立了我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)至2015年末應(yīng)基本形成現(xiàn)代納稅服務(wù)體系的目標(biāo)（詳見《“十二五”時(shí)期納稅服務(wù)工作發(fā)展規(guī)劃》國(guó)稅發(fā)〔2011〕78號(hào)）。制度系統(tǒng)化是現(xiàn)代納稅服務(wù)體系的重要組成部分，現(xiàn)代納稅服務(wù)體系的構(gòu)建離不開制度的科學(xué)制定與完善。本文以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為視角，以正式制度的建設(shè)為著力點(diǎn)，探索我國(guó)現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系的構(gòu)建。

一、我國(guó)納稅服務(wù)制度建設(shè)的現(xiàn)狀

制度是人類相互交往的規(guī)則，通常由正式制度、非正式制度和實(shí)施機(jī)制構(gòu)成。正式制度也叫正式規(guī)則，它是指人們（主要是政府、國(guó)家或統(tǒng)治者）有意識(shí)創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)，以及由這一系列的規(guī)則構(gòu)成的一種等級(jí)結(jié)構(gòu)，從憲法到成文法與普通法，再到明確的細(xì)則，最后到個(gè)別契約，它們共同約束著人們的行為。

我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)為納稅人服務(wù)的理念從1990年提出至今已經(jīng)20多年了，納稅服務(wù)的制度體系已經(jīng)初具雛形。具體地說(shuō)，在頂層的憲法中，第二十七條第二款明確規(guī)定了“努力為人民服務(wù)”是一切國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員應(yīng)盡的職責(zé)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自然也不例外；在中層的成文法《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）中，第七條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“無(wú)償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)”；在底層的法規(guī)、規(guī)范性文件中，則界定了稅務(wù)工作人員在不同的崗位上通過(guò)各種平臺(tái)提供各項(xiàng)服務(wù)事項(xiàng)時(shí)的行為規(guī)范，如《納稅服務(wù)工作規(guī)范》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕165號(hào)）、《稅收管理員制度》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕40號(hào)）、《辦稅服務(wù)廳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕128號(hào)）等。

當(dāng)然，構(gòu)建較為完善的納稅服務(wù)制度體系是一項(xiàng)浩大的系統(tǒng)工程，不能一蹴而就。當(dāng)前的納稅服務(wù)制度建設(shè)中還存在著一些不足，主要是：①制度體系中存在斷層。在頂層的憲法和中層的成文法《征管法》之間存在斷層，缺少了一部稅收基本法來(lái)統(tǒng)率稅收領(lǐng)域的各層級(jí)法律法規(guī)，使得“努力為人民服務(wù)”的憲法精神在稅收法律中體現(xiàn)不明確，即沒有在法律層面上明確界定稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)的內(nèi)涵、原則、方式等要素，由此出現(xiàn)的法律層級(jí)結(jié)構(gòu)的不完整，影響了指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施納稅服務(wù)工作的處于下位法的底層規(guī)范性文件發(fā)揮應(yīng)有的法律效用。②中層法《征管法》中的納稅服務(wù)內(nèi)容滯后。當(dāng)前，我國(guó)稅收法律體系中唯一的中層程序法《征管法》僅僅在其中的第七條提出稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該無(wú)償提供咨詢服務(wù)，這種表述產(chǎn)生于2001年，距離今天的納稅服務(wù)工作已經(jīng)超過(guò)了13年之久。今天的納稅服務(wù)工作無(wú)論是內(nèi)容還是形式、技術(shù)手段等都煥然一新，中層法中相對(duì)滯后的表述已經(jīng)不符合稅務(wù)現(xiàn)狀，更談不上對(duì)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)的納稅服務(wù)工作進(jìn)行法律意義上的指導(dǎo)和規(guī)范了。③底層的法規(guī)、規(guī)范性文件缺乏系統(tǒng)性。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員為納稅人服務(wù)的意識(shí)、水平在最近幾年間獲得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，納稅人滿意度也穩(wěn)步提升，但是各地納稅服務(wù)制度建設(shè)的滯后性、納稅服務(wù)制度內(nèi)涵的非系統(tǒng)性以及各地納稅服務(wù)制度執(zhí)行的非統(tǒng)一性，影響了納稅服務(wù)作為政府公共服務(wù)內(nèi)容之一的均等化質(zhì)效。④制度的實(shí)施機(jī)制缺乏剛性。要發(fā)揮納稅服務(wù)的促進(jìn)稅法遵從的作用，僅僅依靠諸如一把手負(fù)責(zé)制的行政管理手段是不夠的，需要更加剛性的實(shí)施機(jī)制保障納稅服務(wù)的法律法規(guī)等得到落實(shí)。畢竟相對(duì)于稅收征管來(lái)說(shuō)，納稅服務(wù)這一稅收核心業(yè)務(wù)無(wú)論是對(duì)于稅務(wù)工作人員還是對(duì)于整個(gè)征管流程來(lái)說(shuō)都是新鮮事物，如何將這項(xiàng)工作融匯到現(xiàn)代化稅收征管體系中，仍是一項(xiàng)重大的新課題。

二、現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系的構(gòu)建

20多年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)在納稅服務(wù)工作領(lǐng)域內(nèi)不斷探索，勇于創(chuàng)新，卓有成效；然而，距離提升納稅人滿意度和促進(jìn)稅法遵從的目標(biāo)，依然尚需努力。不少地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)為此絞盡腦汁，力圖在服務(wù)的手段、服務(wù)的形式上日新月異，卻忽略了納稅人對(duì)服務(wù)的真正需求。有鑒于此，在全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就“為國(guó)聚財(cái)，為民收稅”已經(jīng)達(dá)成高度共識(shí)的基礎(chǔ)上，當(dāng)務(wù)之急就是從制度上對(duì)納稅服務(wù)工作加以規(guī)范，使得納稅人真正需要的服務(wù)措施得到法律制度層面上的明確與保障，而非僅僅在服務(wù)技術(shù)手段上競(jìng)相創(chuàng)新。正如著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家吳敬璉教授明確指出的：“制度重于技術(shù)”①朱謝群：《創(chuàng)新：制度重于技術(shù)》，《廣州日?qǐng)?bào)》，2009年02月09日A18版。，這也是本文致力于探究現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系構(gòu)建的原因之所在。

考慮我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)制度體系的現(xiàn)狀，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)代化稅收的發(fā)展趨勢(shì)，在借鑒制度經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)理論和思想的基礎(chǔ)上，我們嘗試著構(gòu)建我國(guó)現(xiàn)代納稅服務(wù)的制度體系。

如上圖所示，我國(guó)現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系是一個(gè)有機(jī)的制度系統(tǒng)，分為頂層的憲法、高層的稅收基本法、中層的成文法、底層的法規(guī)（規(guī)章、規(guī)范性文件）以及細(xì)則、行為規(guī)范等。頂層的憲法已經(jīng)明文規(guī)定“努力為人民服務(wù)”是一切國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員必須履行的職責(zé)，這一立法意圖應(yīng)該明確地進(jìn)入稅收領(lǐng)域的基本法中。在高層的稅收基本法中，應(yīng)通過(guò)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)“為民收稅”的職責(zé)定位、依法公正便利無(wú)償?shù)墓ぷ髟瓌t、申報(bào)納稅的征收方式、績(jī)效考核與監(jiān)督等要素的確定，體現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的納稅服務(wù)工作職責(zé)與本質(zhì)。中層的成文法（主要是征管法）則應(yīng)明確界定納稅服務(wù)的內(nèi)涵、原則、范圍、各方權(quán)利義務(wù)等要素，使得納稅服務(wù)這一核心稅收業(yè)務(wù)的主體、內(nèi)容、客體、權(quán)責(zé)等因素成為能統(tǒng)率較低稅收征管法規(guī)規(guī)章的元規(guī)則，成為各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定具體納稅服務(wù)制度的有效法律依據(jù)。

底層的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件以及細(xì)則、行為規(guī)范等是對(duì)納稅服務(wù)的各個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行內(nèi)涵的認(rèn)定與流程的規(guī)范。由于納稅服務(wù)工作具有全員全程的廣泛性，而底層制度規(guī)范又擁有被運(yùn)用于基層各項(xiàng)具體稅收業(yè)務(wù)中的實(shí)操性，因此這一層級(jí)的納稅服務(wù)制度應(yīng)該是全面、準(zhǔn)確、有效的。它應(yīng)該包括納稅服務(wù)各個(gè)平臺(tái)的建設(shè)和管理辦法、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)的工作規(guī)范、各項(xiàng)納稅服務(wù)單項(xiàng)制度的建設(shè)、各個(gè)崗位尤其是一線征管崗位工作人員服務(wù)的行為規(guī)范等。底層的法規(guī)、規(guī)章以及細(xì)則、行為規(guī)范的制定，是全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)納稅服務(wù)工作依法有效開展的基石，是全國(guó)納稅人享有稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的均等化納稅服務(wù)的法律保障。

三、現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系的完善

十二五時(shí)期是我國(guó)現(xiàn)代納稅服務(wù)體系構(gòu)建的關(guān)鍵時(shí)期，而其中的制度體系建設(shè)尤為重要。與上述的現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系相比，針對(duì)目前納稅服務(wù)制度體系存在的不足，我們可以從稅收基本法、征管法和底層法規(guī)三個(gè)不同的制度層級(jí)加以完善。

（一）盡快出臺(tái)《稅收基本法》，彌補(bǔ)納稅服務(wù)制度體系的斷層

《稅收基本法》作為納稅服務(wù)制度體系中的高層法，是不可或缺的一個(gè)層級(jí)，它的起草和頒布不僅可以厘清納稅服務(wù)工作的法律地位與性質(zhì)，而且也能夠提供全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)依法服務(wù)的法律依據(jù)。

首先，將“為國(guó)聚財(cái)為民收稅”界定為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的職責(zé)與義務(wù)，從法律上定位稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能是為納稅人服務(wù)，從而轉(zhuǎn)變納稅服務(wù)只是辦稅服務(wù)廳業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)偏差；其次，明確納稅服務(wù)工作在整個(gè)稅收活動(dòng)中的先導(dǎo)性和基礎(chǔ)性，指明納稅服務(wù)和稅收征管兩大核心業(yè)務(wù)之間的相融互促關(guān)系，改變?nèi)蝿?wù)驅(qū)動(dòng)型的稅務(wù)管理方式；再次，確定納稅服務(wù)的目標(biāo)和基本原則，將促進(jìn)稅法遵從作為納稅服務(wù)的目標(biāo)、提升納稅人滿意度作為納稅服務(wù)的努力方向，為此需秉持依法、公正、便利、無(wú)償?shù)幕痉?wù)原則。當(dāng)然，在《稅收基本法》中，必不可少地應(yīng)該明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的完全平等的法律地位，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅服務(wù)、稅收征管工作的必要前提。

（二）修訂《征管法》，確定納稅服務(wù)的法律地位

《征管法》是目前我國(guó)唯一的一部法律層級(jí)的稅收程序法，納稅服務(wù)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的職責(zé)，同時(shí)也是兩大稅收核心業(yè)務(wù)之一，如何運(yùn)作與實(shí)施應(yīng)該得到程序法的界定。首先，針對(duì)原有納稅服務(wù)內(nèi)容的狹隘和滯后，拓展豐富納稅服務(wù)的內(nèi)涵至包括稅收宣傳、辦稅服務(wù)、納稅咨詢、社會(huì)協(xié)作、權(quán)益保護(hù)、信用管理等促進(jìn)稅法遵從的一切服務(wù)事項(xiàng)。其次，從程序上確定納稅服務(wù)的性質(zhì)是全員性和全程性的，即納稅服務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)所有工作人員的應(yīng)盡職責(zé)，它貫穿了征收、管理、稽查及法律救濟(jì)的全過(guò)程，其基本事項(xiàng)應(yīng)該面向所有的納稅人均等化地提供。再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在提供納稅服務(wù)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)遵循依法、公正、便利、無(wú)償?shù)脑瓌t，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任、義務(wù)、管理權(quán)限應(yīng)加以明確劃分和界定，從而體現(xiàn)征納雙方完全平等、權(quán)責(zé)分明的法律關(guān)系。

（三）健全規(guī)章制度，實(shí)現(xiàn)均等化的納稅服務(wù)

由于納稅服務(wù)的全員性和全程性，每個(gè)稅務(wù)工作人員無(wú)論是從觀念意識(shí)上還是崗位職責(zé)上或者行為規(guī)范中都會(huì)涉及納稅服務(wù)。在科學(xué)管理的思想引領(lǐng)下，要做到規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的納稅服務(wù)，需要從制度上進(jìn)行約束，即需要各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各項(xiàng)納稅服務(wù)事項(xiàng)的目標(biāo)、內(nèi)容、主體、客體、流程、激勵(lì)、保障等要素進(jìn)行細(xì)化，并且保證統(tǒng)一地嚴(yán)格地落實(shí)。如通過(guò)類似《全國(guó)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范（1.0版）》等規(guī)章，明確從總局到省局到地市局各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)職責(zé)與流程，做到全國(guó)國(guó)地稅納稅服務(wù)流程的統(tǒng)一化；通過(guò)諸如《辦稅服務(wù)廳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕128號(hào)）、《全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)12366納稅服務(wù)熱線工作規(guī)范》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕122號(hào)）等，明確辦稅服務(wù)廳、12366、網(wǎng)站、短信平臺(tái)等各種渠道的納稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)；通過(guò)細(xì)化首問(wèn)責(zé)任、導(dǎo)稅服務(wù)、全程服務(wù)、限時(shí)服務(wù)、延時(shí)服務(wù)等單項(xiàng)服務(wù)制度，形成有實(shí)際約束力的操作性強(qiáng)的制度群；通過(guò)制定崗位責(zé)任制，明確各個(gè)崗位的工作人員應(yīng)承擔(dān)的納稅服務(wù)事項(xiàng)、責(zé)任?？偠灾炯{稅服務(wù)事項(xiàng)的提供，都應(yīng)該遵循公共服務(wù)提供的原則，即依法面向所有納稅人同一、同質(zhì)、均等化地提供。

四、科學(xué)制定有效的納稅服務(wù)制度

由于納稅服務(wù)具有觀念新、需求多、涵蓋廣、任務(wù)緊的特點(diǎn)，在構(gòu)建納稅服務(wù)制度體系的工程中，除了高層的《稅收基本法》、中層的《征管法》須由全國(guó)人民代表大會(huì)這種高層級(jí)的立法者依照法定程序制定外，大量的納稅服務(wù)規(guī)章、規(guī)范性文件、內(nèi)部制度等都需要由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照上位法的精神來(lái)科學(xué)地制定，以便納稅服務(wù)工作更加切合基層的稅務(wù)實(shí)踐，保障基層納稅服務(wù)工作依法、公正地提供。由此可見，如何科學(xué)地制定有效的納稅服務(wù)制度，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)尤為重要。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看，一項(xiàng)制度要能夠有效地發(fā)揮作用，需要具備一般性、確定性和開放性，應(yīng)該具有剛性的實(shí)施機(jī)制；而且，制度與制度之間應(yīng)該具有耦合性。

（一）制定有效的納稅服務(wù)制度

第一，制定一般性的制度，即納稅服務(wù)制度的實(shí)施應(yīng)該是無(wú)差別的。從《納稅服務(wù)工作規(guī)范》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕165號(hào)）開始，納稅服務(wù)的定位就是涵蓋全體工作人員并且涉及征收、管理、稽查、法律救濟(jì)全過(guò)程的公共服務(wù)，體現(xiàn)出了一般性。但在各地的實(shí)踐工作中，仍然存在一種偏見，即簡(jiǎn)單地將納稅服務(wù)工作職責(zé)賦予辦稅服務(wù)廳，而與其他部門、崗位的工作隔離開來(lái)。造成這種誤解的主要原因就是缺乏一般性的納稅服務(wù)制度，或者已有的納稅服務(wù)制度缺乏一般性。比如，有關(guān)規(guī)章規(guī)定，辦稅服務(wù)廳人員必須向納稅人提供“窗口受理，內(nèi)部流轉(zhuǎn)，限時(shí)辦結(jié)，窗口出件”的全程服務(wù)，不少人將此項(xiàng)服務(wù)的提供誤讀為大廳人員的特有職責(zé)；其實(shí)要想圓滿完成全程服務(wù)，重點(diǎn)和關(guān)鍵是在“內(nèi)部流轉(zhuǎn)，限時(shí)辦結(jié)”，服務(wù)質(zhì)效與每一步流程涉及的各個(gè)崗位都密切相關(guān)，后臺(tái)任一流程的延誤都會(huì)將征納矛盾集中到大廳爆發(fā)。因此如果不能認(rèn)識(shí)到制度的一般性，將納稅服務(wù)職責(zé)細(xì)化普及到每一個(gè)工作崗位，是難以滿足納稅人及時(shí)便利的辦稅需求的。另外，納稅服務(wù)制度的一般性還體現(xiàn)在不同地方的國(guó)地稅，應(yīng)該面向納稅人提供統(tǒng)一的、均等化的基本服務(wù)措施，既不因國(guó)地稅所處的地理位置、經(jīng)濟(jì)區(qū)域不同而有所差異，也不因納稅人稅收貢獻(xiàn)大小不同而區(qū)別對(duì)待。

第二，制定確定性的制度，即納稅服務(wù)制度應(yīng)當(dāng)文字簡(jiǎn)練、明白、容易理解。相對(duì)于稅收征管來(lái)說(shuō)，起步較晚的納稅服務(wù)工作要讓稅務(wù)工作人員盡快接受，在制定相關(guān)制度時(shí)應(yīng)盡可能簡(jiǎn)單明了、易于操作，讓各個(gè)崗位的工作人員確切地領(lǐng)悟本崗位的納稅服務(wù)工作職責(zé)和行為規(guī)范，不會(huì)出現(xiàn)模糊之處或者引發(fā)歧義。例如，相對(duì)于柔性的納稅服務(wù)工作來(lái)說(shuō)，稅務(wù)稽查人員的工作性質(zhì)更多地側(cè)重于剛性的執(zhí)法，如何在稅收?qǐng)?zhí)法中體現(xiàn)為納稅人服務(wù)的意識(shí)和職責(zé)，就需要在相關(guān)制度中明確列示出來(lái)。具體地說(shuō)，可以在稅務(wù)稽查規(guī)程中，按照稽查的工作環(huán)節(jié)，一一列明稽查人員的行為規(guī)范，如需向納稅人解釋促進(jìn)遵從的目的、出示的證件、告知的權(quán)利、公示的文書流程和辦事的時(shí)限、提醒潛在的侵權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，等等，同時(shí)，對(duì)于稅務(wù)稽查人員的儀容、語(yǔ)言、舉止等方面做出詳細(xì)的列示性或者禁止性的規(guī)定，便于明確無(wú)誤地執(zhí)行。

第三，制定開放性制度，即納稅服務(wù)制度應(yīng)該具有適度的可調(diào)整的空間。鑒于各地的服務(wù)觀念、管理水平等差異較大，即使是遍布全國(guó)各地的辦稅服務(wù)廳提供的基本辦稅服務(wù)，在辦稅服務(wù)廳建設(shè)初期，國(guó)家稅務(wù)總局并沒有一刀切的硬性規(guī)定提供一窗式服務(wù)，而是允許各地因地制宜地逐漸由分類窗口向一窗式服務(wù)過(guò)渡。除此以外，制度的開放性還體現(xiàn)在制定權(quán)限的下沉，即上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)將制定具體納稅服務(wù)制度的權(quán)限更多地放置在與納稅人密切接觸的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，這也就是所謂的職能下屬化原則。因此，大量的納稅服務(wù)制度，尤其是規(guī)范性文件和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的正式、非正式制度，國(guó)家稅務(wù)總局將制定的權(quán)限下放給了省局，如網(wǎng)站建設(shè)、納稅服務(wù)投訴具體管理辦法、納稅服務(wù)考核辦法，等等，這種開放性要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)都負(fù)起各自的職責(zé)，提升科學(xué)化管理的能力和水平，制定有效的納稅服務(wù)制度。

（二）配置耦合性的納稅服務(wù)制度群

制度與制度之間存在一個(gè)協(xié)調(diào)性問(wèn)題，通常制度之間的配置有制度沖突、制度真空和制度耦合3種情況。制度耦合是理想的有效的配置狀況，即多項(xiàng)制度互相配合形成一個(gè)系統(tǒng)的有機(jī)整體，從不同角度規(guī)范人們行為。納稅服務(wù)工作的性質(zhì)要求其制度的配置必須符合耦合性,使得國(guó)地稅之間、征管查部門之間、四大服務(wù)平臺(tái)之間、各個(gè)崗位之間協(xié)調(diào)、有效地開展各項(xiàng)納稅服務(wù)工作。如在《納稅服務(wù)工作規(guī)范》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕165號(hào)）中，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定了辦稅服務(wù)廳人員、稅收管理員和稅務(wù)稽查人員各自應(yīng)該提供的納稅服務(wù)事項(xiàng)；與此相對(duì)應(yīng)的《辦稅服務(wù)廳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕128號(hào)）、《稅收管理員制度》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕40號(hào)）和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕157號(hào)）中都分別再次確認(rèn)了直接面向納稅人提供納稅服務(wù)的三大職能部門工作人員的服務(wù)行為規(guī)范，從而形成了一個(gè)有機(jī)的制度體系，從職能部門的角度保證了納稅服務(wù)制度的耦合性。

（三）設(shè)計(jì)剛性的納稅服務(wù)實(shí)施機(jī)制

制度的實(shí)施機(jī)制是否健全直接決定了一項(xiàng)制度能否得到有效的執(zhí)行，即制度是否剛性至關(guān)重要。制度的剛性取決于違約成本與違約收益的對(duì)比，即只有違約成本大于違約收益時(shí)，制度才是剛性的；因此，罰則是一個(gè)正式制度中不可或缺的組成部分，它明確地昭示著違約成本即制度的剛性。

納稅服務(wù)制度的實(shí)施可以從3個(gè)方面保證其剛性：一是在各項(xiàng)納稅服務(wù)制度中制定簡(jiǎn)明易懂可實(shí)施的罰則，使得稅務(wù)工作人員在明確服務(wù)職責(zé)的同時(shí)，也明了違反制度時(shí)應(yīng)付出的成本代價(jià)。二是成立納稅服務(wù)工作協(xié)調(diào)小組，從組織管理上健全服務(wù)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)內(nèi)外縱橫的溝通協(xié)作、過(guò)程監(jiān)控和績(jī)效考核，提升納稅服務(wù)工作的統(tǒng)籌治理水平。例如，《全國(guó)縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范（1.0版）》就是將縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該提供的納稅服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行梳理，與基層的稅收征管工作相融合，使得服務(wù)工作流程化、服務(wù)流程規(guī)范化、規(guī)范服務(wù)均等化，最大限度地保證了各地縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)向全國(guó)納稅人提供同一同質(zhì)的納稅服務(wù)。三是形成標(biāo)準(zhǔn)的納稅服務(wù)事項(xiàng)制定的規(guī)則，即應(yīng)該制定一定的流程作為發(fā)起納稅服務(wù)事項(xiàng)的依據(jù)，避免服務(wù)的隨意性和形式主義，造成不必要的“被服務(wù)”狀況。這種服務(wù)提供的流程可以借鑒加拿大稅務(wù)局的做法：①國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司：《國(guó)外納稅服務(wù)概覽》，北京：人民出版社，2010年版，第290頁(yè)。

納稅服務(wù)已經(jīng)成為我國(guó)稅收兩大核心業(yè)務(wù)之一，構(gòu)建現(xiàn)代納稅服務(wù)制度體系的工程正在有條不紊地進(jìn)行著。它不僅包括高層的稅收基本法的制定、中層成文法如《征管法》的完善，也包括各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)各項(xiàng)內(nèi)部正式、非正式制度的制定。而一項(xiàng)有效的納稅服務(wù)制度，必須具備一般性、確定性、開放性的屬性，同時(shí)納稅服務(wù)制度之間也應(yīng)該協(xié)調(diào)配合符合耦合性，才能在剛性的實(shí)施機(jī)制保障下，發(fā)揮各項(xiàng)納稅服務(wù)制度應(yīng)有的約束力，最終形成有機(jī)的納稅服務(wù)制度體系，達(dá)成促進(jìn)稅法遵從的目標(biāo)；也只有這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能真正成為讓納稅人滿意的部門。

[1]柯武剛,史漫飛.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)：社會(huì)秩序與公共政策[M].北京：商務(wù)印書館，2000.

[2]盧現(xiàn)祥.新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].武漢：武漢大學(xué)出版社，2004.

[3]思拉恩·埃格特森.新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：商務(wù)印書館，1996.

[4]劉 軍.稅收管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)選擇[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2009.

（責(zé)任編輯：菁菁）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0030-05

陳有湘,男，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副教授；黃 瓊 ,女，國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副教授。