從一典型案例辨析不同銷售方式下納稅義務(wù)時(shí)間的確認(rèn)

◆唐榮林 ◆談 俊

從一典型案例辨析不同銷售方式下納稅義務(wù)時(shí)間的確認(rèn)

◆唐榮林 ◆談 俊

商品銷售的結(jié)算方式不同，對(duì)企業(yè)的盈利、現(xiàn)金流、納稅義務(wù)會(huì)有不同的影響。文章以一典型案例為出發(fā)點(diǎn)，辨析納稅人（主要是增值稅一般納稅人）在不同銷售方式下納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間應(yīng)如何確認(rèn)。準(zhǔn)確認(rèn)定納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間，能維護(hù)征管方和納稅人的權(quán)利和義務(wù)，有效促進(jìn)社會(huì)公平和效率。

賒銷；納稅義務(wù)；增值稅

企業(yè)商品銷售的傳統(tǒng)方式通?？梢苑譃槿N：現(xiàn)款銷售、賒賬銷售(包括分期收款銷售)和預(yù)收款銷售。這三種銷售方式各有利弊，企業(yè)根據(jù)自身不同情況，綜合平衡各種方式在盈利、納稅及現(xiàn)金流等方面的影響，擇取對(duì)企業(yè)較為有利的銷售方式進(jìn)行營(yíng)銷?，F(xiàn)款銷售，對(duì)企業(yè)而言是實(shí)際的現(xiàn)金流入與應(yīng)計(jì)的流入是同步的，有效地降低資金被客戶占用的機(jī)會(huì)成本，同時(shí)也規(guī)避了賒賬可能帶來(lái)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，在財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理方面也基本一致。但其對(duì)自身產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力有較高的要求，對(duì)客戶的要求也較苛刻，必然會(huì)對(duì)產(chǎn)品銷售規(guī)?；蛘咪N售價(jià)格產(chǎn)生不利影響。預(yù)收款銷售則適用于賣方市場(chǎng)的產(chǎn)品或某些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的產(chǎn)品，因其銷售方式特殊且財(cái)務(wù)稅務(wù)處理相對(duì)較為復(fù)雜及其他因素，此種銷售方式應(yīng)用并不廣泛。賒賬銷售(包括分期收款銷售)方式是目前國(guó)內(nèi)外普遍采用的一種銷售方式。據(jù)統(tǒng)計(jì)，此方式銷售額在工業(yè)企業(yè)中約占商品銷售的80%（主要是指?jìng)鹘y(tǒng)銷售，不包括在線銷售）。本文擬就一典型銷售案例對(duì)其納稅義務(wù)（主要是增值稅）時(shí)間的產(chǎn)生認(rèn)定進(jìn)行粗淺的探討。

一、企業(yè)實(shí)務(wù)的處理

甲公司與M公司是長(zhǎng)期合作伙伴，甲公司是M公司的貨物供應(yīng)商，雙方有如下協(xié)議：M公司需要貨物時(shí)，隨時(shí)可以向甲公司發(fā)訂貨單，由甲公司即時(shí)組織貨源發(fā)貨，價(jià)格則視市場(chǎng)情況雙方協(xié)商確定。發(fā)貨時(shí)附帶的原始憑條是發(fā)貨清單（包括貨物的品種、數(shù)量、價(jià)格和不含稅的總計(jì)金額），月內(nèi)可多次下單。當(dāng)月發(fā)貨后，次月的25日至月末為甲公司與M公司對(duì)賬時(shí)間，雙方就供銷情況確認(rèn)后開(kāi)具發(fā)票和結(jié)清貨款。

實(shí)務(wù)中，銷售方甲公司則在對(duì)商品發(fā)出后的核算采取了以首期付款為零，二期付清全部貨款的特殊分期收款的方式進(jìn)行處理。

借：分期發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

采購(gòu)方M公司收取貨物后，則對(duì)收到的商品需要暫估價(jià)格入賬。

借：庫(kù)存商品

貸：應(yīng)付賬款-甲公司

銷售方之所以如此處理，不確認(rèn)或不暫估收入，是避免過(guò)早確認(rèn)納稅義務(wù)而形成不但資金被客戶占用還要墊付稅金的局面。針對(duì)供銷雙方的處理，筆者以為可能會(huì)產(chǎn)生以下兩種情況，從而帶來(lái)一些財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)方面的不當(dāng)：

情形之一：如果采購(gòu)方M公司在取得貨物后，當(dāng)月未形成對(duì)外銷售。則雙方都對(duì)上述商品作為存貨處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為存貨，導(dǎo)致重復(fù)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。同時(shí)，M公司確認(rèn)對(duì)甲公司的負(fù)債責(zé)任，并沒(méi)有在債權(quán)方甲公司得到確認(rèn)，更未被列示，這必然導(dǎo)致債權(quán)債務(wù)不對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)事實(shí)。

情形之二：如果采購(gòu)方M公司在取得貨物后，直接對(duì)外形成銷售（或通過(guò)加工后對(duì)外形成銷售），M公司應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和增值稅的銷項(xiàng)稅，從而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅尚未確認(rèn)，銷項(xiàng)稅已經(jīng)產(chǎn)生的情況，增值稅的鏈條會(huì)存在脫節(jié)現(xiàn)象。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條明確指出“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則”。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》在第三十八條有如下規(guī)定：第一款，采取直接收款方式銷售商品，不論貨是否已經(jīng)發(fā)出，納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間均為收取貨款或取得索取貨款憑證的當(dāng)天。第三款，采取賒銷和分期收款銷售方式銷售商品時(shí)，增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間應(yīng)為合同約定的收款日期的當(dāng)天，如果無(wú)書面合同或書面合同沒(méi)有約定收款的，增值稅納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。2009年9月14日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》釋義中也強(qiáng)調(diào)了對(duì)賒銷方式納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間的規(guī)定的理由：“按照規(guī)定，在合同約定時(shí)間納稅也就是在納稅人收到貨款時(shí)納稅，只就收到的貨款征稅，沒(méi)有收到的貨款在下一個(gè)收款日期再納稅，這樣既不占用納稅人資金，也有利于稅款及時(shí)足額入庫(kù)。因此，反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果納稅人沒(méi)有在合同中約定收款時(shí)間，或者沒(méi)有訂立書面合同，就要在貨物發(fā)出時(shí)全額納稅，勢(shì)必占用一部分資金。這也說(shuō)明，稅法的目的是引導(dǎo)納稅人按照規(guī)范的方式經(jīng)營(yíng)，相應(yīng)的納稅義務(wù)也較輕，如果經(jīng)營(yíng)不夠規(guī)范，那么所負(fù)的納稅義務(wù)雖然相同，但需要付出的成本就要增加，實(shí)際上增加了納稅人的實(shí)際支出，客觀上具有懲罰的效應(yīng)?！?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-第14號(hào)—收入》第二章第四條，對(duì)商品銷售確認(rèn)收入規(guī)定必同時(shí)滿足以下5個(gè)條件：

銷售企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方。

銷售企業(yè)沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)對(duì)已經(jīng)售出商品實(shí)施控制。

收入的金額可以可靠的計(jì)量。

相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)。

相關(guān)已經(jīng)發(fā)生的成本或即將發(fā)生成本能可靠的計(jì)量。

從甲公司與M公司的協(xié)議來(lái)看，上述貨物發(fā)出顯然是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售確認(rèn)收入的全部條件。從國(guó)稅總局的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的要求來(lái)看，也是符合所得稅確認(rèn)應(yīng)稅收入的條件。稅務(wù)部門因而認(rèn)定此類交易應(yīng)該屬于賒銷形式中“無(wú)書面合同或沒(méi)有約定收款”的形式，賒銷協(xié)議中雖然有對(duì)付款時(shí)間的約定，但其存在一個(gè)彈性區(qū)間（雖然區(qū)間相對(duì)較小，但不排除其他類似合同中有較長(zhǎng)時(shí)間跨度的情況），比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和增值稅實(shí)施條例細(xì)則的規(guī)定，甲公司與M公司之間的購(gòu)銷協(xié)議更適用于賒銷中以貨物發(fā)出為納稅義務(wù)確立時(shí)間。所以，稅務(wù)部門認(rèn)定M公司增值稅納稅義務(wù)時(shí)間及應(yīng)稅所得的納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)為貨物發(fā)出時(shí)間。

三、規(guī)則應(yīng)用的探討

國(guó)家稅務(wù)總局于2011年7月15日頒布的第40號(hào)公告明確規(guī)定了：納稅人在生產(chǎn)中采取直接收款方式銷售貨物，已經(jīng)將貨物移送給購(gòu)貨方，并暫估銷售收入入賬，但并未收取貨款或取得索取貨款憑證且未開(kāi)具增值稅銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)為供貨方取得貨款或取得索取貨款憑證的時(shí)間。明確界定了將“直接收款銷售模式”混淆為“賒賬銷售模式”。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅2008年875號(hào)函）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)商品銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。稅法顯然已經(jīng)趨向于重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在會(huì)計(jì)核算和稅收征管中的重要性，在法律形式的外表下，“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移更能反映交易的實(shí)質(zhì)。對(duì)納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間，應(yīng)更多的從征管方及納稅義務(wù)人雙方考慮，而不應(yīng)該只從征管者的視角出發(fā)來(lái)辨析納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)間。實(shí)務(wù)中，直接收款模式下，并不全是簡(jiǎn)單的“一手交錢，一手交貨”情況，依然大量存在貨物先期發(fā)出，然后確定貨款收付的情形。這樣的銷售方式比較類似于賒銷模式，在實(shí)際認(rèn)定時(shí)比較難確定。

結(jié)合上述相關(guān)規(guī)定和分析，在甲公司對(duì)M公司的商品交易中，雙方簽有相應(yīng)的交易合同、交易流程及收付款方式來(lái)看。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)銷售甲公司的認(rèn)定有些勉強(qiáng)：甲公司的銷售既未收款，亦未開(kāi)票，確認(rèn)收入的領(lǐng)巾并不充分。筆者更傾向于此類交易應(yīng)確認(rèn)為直接收款的銷售方式。以雙方在確認(rèn)銷售和采購(gòu)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間——次月25日后的對(duì)賬時(shí)間作為確認(rèn)交易時(shí)間，明確納稅義務(wù)。 確認(rèn)交易的同時(shí)， 開(kāi)具增值稅發(fā)票，購(gòu)銷雙方根據(jù)發(fā)票確認(rèn)雙方的權(quán)利和義務(wù)，進(jìn)行增值稅的申報(bào)和抵扣，認(rèn)定所得稅的應(yīng)稅收入。在此之前，采購(gòu)方M公司可在相關(guān)備查簿中進(jìn)行登記，而不用作財(cái)務(wù)處理。這樣既避免了雙方重復(fù)列示存貨的情況，也防止了只有債務(wù)人而沒(méi)有債權(quán)人的尷尬。

過(guò)去稅務(wù)部門主要從征管者的立場(chǎng)來(lái)審視納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)納稅人在貨物銷售中各種復(fù)雜情況考慮不全面，既有可能造成納稅人在避稅方面有機(jī)可乘，也有可能損害了納稅人的利益。經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展永遠(yuǎn)超前于法律法規(guī)的條文，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、所得稅、增值稅對(duì)應(yīng)稅收入的表述來(lái)看，都傾向于對(duì)日益復(fù)雜的商品交易以“實(shí)質(zhì)重于形式”來(lái)甄別。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)在頂層設(shè)計(jì)中，通過(guò)法律制度規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，實(shí)事求是地認(rèn)定納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間，既能保護(hù)納稅人的利益，也能促進(jìn)社會(huì)的公平與效率。

[1]國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007. [2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入[S].2006.

（責(zé)任編輯：燦亮）

F812.423

A

2095-1280(2014)06-0021-03

唐榮林，男，揚(yáng)州職業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院講師；談 俊，男，江蘇省宜興市地方稅務(wù)局三分局局長(zhǎng)。