金融保險業(yè)“營改增”面臨的難題與路徑選擇

◆杜 劍 ◆趙子昂

金融保險業(yè)“營改增”面臨的難題與路徑選擇

◆杜 劍 ◆趙子昂

自2012年1月上海開始在交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)試行“營改增”以來，“營改增”取得了一系列的成果。但迄今為止，除了有形動產融資租賃以外的金融保險業(yè)仍然征收營業(yè)稅，“營改增”范圍將逐步擴大至金融保險業(yè)。文章以金融保險業(yè)“營改增”為研究對象，考察金融保險業(yè)“營改增”政策出臺的經濟社會背景、面臨的困難以及可能的路徑選擇。

金融保險行業(yè)；營改增；計稅

隨著經濟的日益發(fā)展，營業(yè)稅和增值稅并行的體系已經日益不適合市場經濟的需要，“營改增”迫在眉睫。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大“營改增”試點至10省市。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。自2014年6月1日起，將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍?？墒牵駷橹?，“營改增”的只是部分行業(yè)，由于金融保險業(yè)實施“營改增”存在更多的現實性和技術性難題，導致除了有形動產的融資租賃“營改增”之外，金融保險業(yè)一直征收營業(yè)稅。

一、金融業(yè)“營改增”國內外研究綜述

現行的“營改增”尚未真正將金融業(yè)包含在內，所以有關金融業(yè)“營改增”的研究遠不及已經“營改增”的行業(yè)研究。但是有關金融業(yè)“營改增”的研究近幾年也呈現上升的趨勢，隨著金融業(yè)“營改增”進程的推進，越來越多的學者參與到金融業(yè)“營改增”的研究中來。

（一）國外已有研究成果

國際上學者關于金融業(yè)的稅收問題主要集中在兩個方面：金融業(yè)是否應該征稅；金融業(yè)能否征收增值稅以及相關的計稅問題如何確定。

Grubert和Mackie(1999)、Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)等學者認為金融業(yè)一般都沒有產生直接效用，而且金融業(yè)一旦征稅會使得本期和未來期間的消費相對價格發(fā)生變化，就會帶來效率損失，因此金融業(yè)不應該征稅。而Ting TIAN (2011)等學者則提出了相反的觀點：首先，人類的消費品當中本來就有相當大一部分屬于非直接效用的，比如去餐館消費時，消費者使用的餐具就屬于非直接效用，但是很明顯，我們依然對餐具征稅。其次，對金融業(yè)征稅，整體上會給整個社會帶來福利，即使對消費者產生了一定的成本，也不會帶來很大的效率損失。

在金融業(yè)能否征收增值稅方面，Harry Huizinga(2002)認為金融業(yè)自身復雜多樣，短期內很難完整意義上地征收增值稅；Auerbach和Gordon(2002)認為畢竟金融業(yè)在經營過程當中也和其他行業(yè)一樣耗用了社會資源，那么理所應當將金融業(yè)納入到增值稅的征收范圍內。

在如何對金融業(yè)征收增值稅方面，Ting Tian(2011)、Gendron(2006)、Freia和Loekwood(2009)等學者都對計稅問題進行了探討，提出了各自的主張

（二）國內已有研究成果

由于金融業(yè)征收營業(yè)稅存在種種弊端，因此，國內學者已經對相關問題越來越關注，也取得了一定的成果。

在金融業(yè)征收稅種選擇方面，以馬國強（2002）、韓紹初（2009）等為代表的學者認為金融業(yè)應當繼續(xù)征收營業(yè)稅。降低稅負的方法有很多種，比如降低稅率，而不是直接將持續(xù)近20年的營業(yè)稅的征收方式徹底推翻。而以王海偉（2014）、劉天永（2014）、胡根榮（2014）等為代表的學者認為金融業(yè)應立即改征增值稅。以閆云鳳（2009）、任小燕（2010）、鄧子基（2012）等為代表的學者認為應對現有的營業(yè)稅征收方式進行改革，但是長期來看最終應該要對金融業(yè)開征增值稅。自從“營改增”試點以來，越來越多的人贊成后兩種觀點，認為金融業(yè)“營改增”是大勢所趨。

在金融業(yè)“營改增”以后的稅收模式選擇方面，大部分國內學者認為，應該對金融業(yè)直接收費項目征收增值稅，間接收入項目免征。

在金融業(yè)“營改增”后的征管方面，楊默如（2010）認為國家稅務局在征收效率、公平等方面都優(yōu)于地方稅務局，因此應該由國家稅務局征管。

在金融業(yè)“營改增”后具體的征稅模式方面，劉天永（2014）經過對北京市銀行、保險、證券等企業(yè)進行“營改增”稅負調查，經過測算和分析，并與國外征稅方法進行對比，認為現階段簡易征收辦法適合我國國情，但是長遠來看應該借鑒國際經驗，深化金融業(yè)“營改增”制度的改革。其他學者也從各自的角度對金融業(yè)“營改增”問題進行了探討。

從上述國內外有關金融業(yè)“營改增”的研究來看，學者們基本達成共識的是：我國金融業(yè)“營改增”有其合理性，征收營業(yè)稅的方式已經不適合我國國情，因此，金融業(yè)“營改增”勢在必行。對于金融業(yè)的計稅問題（包括稅率、征稅范圍、征管等方面）學者們意見不一，但均認為應該借鑒國際經驗，結合自身國情，探索出適合我國的一套金融業(yè)征稅方案。

二、金融保險業(yè)“營改增”面臨的難題

金融保險業(yè)包含業(yè)務復雜多樣，如銀行業(yè)、保險業(yè)、信托業(yè)、租賃業(yè)、證券業(yè)等，其稅收結構、稅收負擔、稅收征管等方面有其特有的復雜多樣性，導致金融保險業(yè)的“營改增”一直都是世界性難題。

（一）金融保險業(yè)增值額的確定問題

增值稅的征稅原理是對各環(huán)節(jié)的增值額部分征稅，相對而言，工業(yè)企業(yè)的增值額較易確定和征管，通過產成品的銷項稅額扣減原材料購進的銷項稅額，就能確定工業(yè)企業(yè)的增值額應納稅額。而金融保險業(yè)增值額的確定從理論上是個難題，如貸款利息收入所對應的增值稅進項稅額如何確定？即所對應的增值額如何確定？金融保險業(yè)很多收益來源于資本的投資回報（包括資本的風險補償、通貨膨脹等），其資本回報的增值額又該如何確定？并且隨著金融創(chuàng)新，各種金融衍生品的層出不窮，導致對這些金融產品的增值額的確定更為艱難。

（二）金融保險業(yè)“營改增”后的進項稅額抵扣問題

由于金融保險業(yè)的增值額難以確定，因此相應地產生金融保險業(yè)增值稅專用發(fā)票的進項抵扣問題。金融保險業(yè)的進項部分，一般都是人工、場地、貸款利息等，在現行的增值稅稅制下，這些項目的進項稅額很難核算，甚至無從核算，這就導致金融保險業(yè)很難享受到增值稅最大的優(yōu)點——“可抵扣進項稅額”，以實現層層抵扣，覆蓋所有產業(yè)的完整的增值稅鏈條的目的，同時增加了金融保險業(yè)的實際增值稅稅負。

也有專家提出金融保險業(yè)如果“營改增”，是否可以仿照農產品的進項稅那樣采用一定的扣除率來計算呢？這仍需要進一步探討。

（三）金融保險業(yè)“營改增”后的國際業(yè)務問題

在全球化影響日益加深，尤其在中國逐漸向全球開放金融市場的今天，金融保險業(yè)國際業(yè)務的處理也將成為亟待解決的難題。如何對金融保險業(yè)的進口服務征稅？如果對金融保險業(yè)實行出口免稅，是否還應實行出口退稅？目前國際金融保險業(yè)的稅收競爭日益加劇，各國為吸引資金，普遍對金融保險業(yè)實行免稅或低稅率，我國又應如何應對？

（四）金融保險業(yè)“營改增”后的稅率確定問題

金融保險業(yè)的業(yè)務既包含金融服務，又包含金融產品買賣，不同產品和服務都有不同的盈利能力，且由于許多金融產品的盈利隨著市場的變化而有很大的不確定性，如果對所有金融保險業(yè)務采取“一刀切”而采用統(tǒng)一的稅率，雖然征收相對簡單且方便，但是會出現不同的金融保險業(yè)務稅負不公平的現象。

如果將金融保險業(yè)的各項業(yè)務嚴格區(qū)分，分別確定稅率和計稅方法，雖然理論上講這更加符合稅收公平的理念，應該受到好評，但是加大了稅收征管的難度和復雜性，甚至對金融企業(yè)自身的核算和價格確定都需要隨著稅收的變化而有所調整，這將會給金融業(yè)帶來巨大的變化。與“更加精確的稅收”相比，是否有必要這樣大費周章呢？

（五）金融保險業(yè)“營改增”后稅收征管部門的協調配合問題

由于金融保險業(yè)在現代經濟中比重很大，且金融保險業(yè)對專業(yè)知識的要求較高，一旦實行“營改增”，增值稅稅控系統(tǒng)的軟硬件配備是否已準備得當？稅收征管部門的征管人員是否具備了相應的專業(yè)知識？如何協調稅收征管部門的征管工作以保證金融保險業(yè)“營改增”的順利過渡？

三、金融保險業(yè)“營改增”可能的路徑選擇

從歷史來看，我國金融保險業(yè)的營業(yè)稅稅率大致經過了四個階段：第一階段，1994年開始為5%；第二階段，1997年上升至8%；第三階段，2001年起每年回落1%；第四階段，2003年至今穩(wěn)定在5%。再綜合考慮城市維護建設稅、教育費附加、印花稅等稅費，我國金融保險業(yè)企業(yè)的流轉稅稅負不低于5.5%，和國際上針對金融保險業(yè)基本不征或者免征的情況相比，我國的金融保險業(yè)稅負過重。僅就國內而言，金融保險業(yè)的稅率也超過了建筑安裝、文化體育等行業(yè)的綜合稅率。同時，由于我國經濟高速增長時期長期存在通貨膨脹，這樣金融保險業(yè)除了要負擔高額流轉稅和所得稅之外，還要承受通貨膨脹的影響。另外，營業(yè)稅全額計征的特征導致金融保險業(yè)承受了重復征稅。最后，從增值稅這個優(yōu)良稅種的最重要優(yōu)點“環(huán)環(huán)抵扣”來看，將所有行業(yè)納入增值稅征稅范圍是大勢所趨，金融保險業(yè)“營改增”在2015年實現也成為定局。

從國際上看，金融保險業(yè)增值稅的計稅模式主要有三種，如表1所示。

表1 國際上金融保險業(yè)增值稅主要計稅模式

借鑒國際經驗，結合中國具體國情，筆者認為直接對金融保險業(yè)核心業(yè)務免稅或零稅率并不能直接大幅提高中國目前金融保險業(yè)的國際競爭力，且會極大影響中國的財政收入，在我國目前稅收征收管理水平的約束條件下，可以考慮采取簡易征稅的辦法。具體金融保險業(yè)“營改增”可能的路徑選擇如下：

（一）金融保險業(yè)“營改增”征稅范圍

鑒于金融保險業(yè)的特殊性，筆者認為金融保險業(yè)中的銀行業(yè)、保險業(yè)、證券業(yè)和信托業(yè)分別確定增值稅征收范圍時，應按以下原則進行：第一，將直接收費形式的收入,如銀行業(yè)的保管箱業(yè)務收入、手續(xù)費及傭金收入、中介業(yè)務收入，證券業(yè)的手續(xù)費凈收入、保薦業(yè)務凈收入、財務顧問服務凈收入、投資咨詢服務凈收入等以凈收費形式的業(yè)務收入,按正常增值稅征收機制，對其收入計算銷項稅額，同時允許進行正常的進項抵扣。第二，將核心金融中介業(yè)務和間接服務，如銀行業(yè)貸款收入及投資收入、擔保收入、銀行卡收入，證券業(yè)的各類管理業(yè)務凈收入及投資收入、證券承銷業(yè)務收入、利息收入，保險業(yè)的保費收入等適用簡易征收辦法。這也符合《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕110號）的精神。

（二）金融保險業(yè)“營改增”稅率

金融保險業(yè)中的銀行業(yè)、保險業(yè)、證券業(yè)和信托業(yè)的直接收費形式收入可以參照已經實行“營改增”的有形動產融資租賃業(yè)務的稅率，結合各行業(yè)的特點設定增值稅標準稅率。而考慮到有形動產融資租賃業(yè)務“營改增”試點的情況，對核心金融中介業(yè)務和間接服務適用簡易征收方式的征收率建議參照公共交通運輸業(yè)，采用3%的征收率。

（三）金融保險業(yè)“營改增”國際業(yè)務

在金融保險業(yè)“營改增”之后，建議由國稅機關對金融產品的進出口統(tǒng)一征管，而非納入海關管理范疇。在與外匯管理局共享資料的基礎上，建議參考歐盟模式的目的地原則，鼓勵金融服務出口，對金融產品和服務出口實行免退稅政策，以增加我國金融保險業(yè)的國際競爭力。而對金融保險業(yè)進口業(yè)務按國內征稅原則征稅，以保障金融保險業(yè)的公平競爭環(huán)境。

（四）金融保險業(yè)“營改增”征管

在金融保險業(yè)“營改增”之后，建議參照歐盟模式，把金融保險業(yè)企業(yè)納入增值稅一般納稅人管理，由國稅部門統(tǒng)一征管。國稅部門應積極儲備既懂稅法又熟悉金融保險業(yè)的復合型人才，以適應未來金融保險業(yè)流轉稅的征管需要，為我國全面推行“營改增”提供專業(yè)技術支持。同時，在金融保險業(yè)改征增值稅后，要合理確定地方的增值稅分成比例，以減輕地方財政壓力，降低金融保險業(yè)稅制改革的阻力。

當然，需要注意的是，筆者認為對金融保險業(yè)核心金融中介業(yè)務和間接服務采用簡易辦法征稅僅僅是一種過渡，主要是為了與現階段的基本國情相適應。一旦我國的金融保險業(yè)的國際競爭力達到發(fā)達國家水平，開始擁有金融市場核心產品的國際定價權之后，需要探討逐步向免稅或零稅率過渡，以吸引國際資本，發(fā)揮金融中心的作用。

[1]熊 鷺.金融業(yè)營改增中的問題[J].中國金融,2014,(3).

[2]董 毅,馬靈杰.當前我國金融業(yè)推行“營改增”的難點及對策[J].財會研究,2014,(6). [3]高 峻,郭 磊.金融業(yè)“營改增”稅負變化預測[J].財會月刊,2013,(11).

[4]劉天永.金融業(yè)營業(yè)稅改征增值稅計稅方法問題的研析[J].稅務研究,2013,(4).

[5]高培勇.“營改增”的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究,2013,(7).

（責任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0001-04

杜 劍，男，首批全國稅務領軍人才培養(yǎng)研修班學員，貴州財經大學會計學院會計系主任，教授，經濟學博士；趙子昂，女，貴州財經大學會計學院碩士研究生。