資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理例解

●武漢市武昌醫(yī)院 曹 弦

企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理已經(jīng)成為一種必然，這主要是由于全球都在關(guān)注資源、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問(wèn)題，消費(fèi)者選擇綠色產(chǎn)品、政府采購(gòu)傾向綠色產(chǎn)品、稅收優(yōu)惠也傾向清潔能源、節(jié)能減排等，這都促使企業(yè)實(shí)施綠色經(jīng)營(yíng)管理，自然包括綠色會(huì)計(jì)，企業(yè)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)是自身發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌也是一種必然趨勢(shì)，自然包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化，這也是我們?cè)?006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次確認(rèn)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要原因。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次借鑒了國(guó)際慣例，第一次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)了固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的概念，確認(rèn)了企業(yè)資產(chǎn)棄置的環(huán)境義務(wù)，明確了資產(chǎn)棄置費(fèi)用和負(fù)債的處置。那么在實(shí)踐中，企業(yè)如何對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？本文以案例的形式來(lái)探討2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理，為實(shí)踐和理論研究提供參考。

一、資產(chǎn)棄置費(fèi)用以及資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)的概念

棄置是指將使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)永久性地移除，這種處置并不是臨時(shí)性的，處置方式包括：出售、放棄、再循環(huán)使用等方式。例如，某企業(yè)的油氣鉆井平臺(tái)，已經(jīng)達(dá)到了報(bào)廢的狀態(tài)，企業(yè)決定將其棄置，即報(bào)廢，如果直接擱置不做任何處理，將會(huì)對(duì)周?chē)沫h(huán)境造成一定的影響，危害周?chē)?dāng)?shù)氐目諝夂退|(zhì)，因此，按照國(guó)家的法律規(guī)定，必須進(jìn)行一系列的處理，而這些處理就會(huì)產(chǎn)生一些費(fèi)用和成本。那么，在最初確認(rèn)油氣鉆井平臺(tái)這項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)，就會(huì)考慮這些成本和費(fèi)用，確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)以及負(fù)債，并且在這些資產(chǎn)的使用年限中，進(jìn)行合適的后續(xù)處理，這就是資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)。

實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)棄置費(fèi)用是一種環(huán)境負(fù)債，是企業(yè)為了減少自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境和資源等帶來(lái)的損害而理應(yīng)承擔(dān)的治理和改善責(zé)任，但這又是一種預(yù)計(jì)負(fù)債。有的學(xué)者是這樣定義資產(chǎn)棄置費(fèi)用的：“那些如果不采取特殊處理措施，例如拆除設(shè)施、場(chǎng)地恢復(fù)設(shè)施等，就會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生較大損害的固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí)為了消除環(huán)境損害而依據(jù)法律法規(guī)或者契約約定需要履行的環(huán)境義務(wù)?！崩纾拔牡睦?，就是要封堵地面以下的眼井、回復(fù)地面自然面貌以免造成污染等。

資產(chǎn)棄置費(fèi)用作為一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債，與其他負(fù)債又有顯著的不同：一是這項(xiàng)費(fèi)用的剛性約束更強(qiáng)，大部分是由于法律法規(guī)的直接規(guī)定，有的是國(guó)際條約的規(guī)定，少數(shù)是由于契約約定；二是這項(xiàng)費(fèi)用的金額一般都相當(dāng)大，一方面是由于預(yù)計(jì)負(fù)債，是使用多年后報(bào)廢時(shí)產(chǎn)生的，加上通貨膨脹率，數(shù)額較大，另一方面也是由于拆遷成本和環(huán)境的修復(fù)成本本身就相當(dāng)大；三是這項(xiàng)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理較為特殊，由于時(shí)間跨度大、金額大，未來(lái)的預(yù)計(jì)就更難，因此，在處理時(shí)，無(wú)論是確認(rèn)還是后續(xù)計(jì)量，都是一個(gè)較為復(fù)雜的問(wèn)題。

二、資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理的新形勢(shì)及其原則

2006年我國(guó)出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用首次確認(rèn)，引入了資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，是適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的國(guó)際、國(guó)內(nèi)環(huán)境的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)幾年的實(shí)踐，資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也得到了應(yīng)用和貫徹，從目前的形勢(shì)來(lái)看，更要推行和完善資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推廣環(huán)境會(huì)計(jì)、綠色會(huì)計(jì)。一是嚴(yán)峻的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約的形勢(shì)，迫使構(gòu)建“環(huán)境保護(hù)型、資源節(jié)約型社會(huì)”，需求綠色會(huì)計(jì)。同時(shí)，這也是國(guó)家的政策導(dǎo)向。我國(guó)節(jié)能減排的壓力大，目前已經(jīng)有諸多財(cái)政、稅收、金融等方面的政策針對(duì)節(jié)能減排進(jìn)行優(yōu)惠，就是為了提高企業(yè)和公眾的環(huán)保意識(shí)，要求企業(yè)將消除環(huán)境污染負(fù)荷的責(zé)任承擔(dān)起來(lái)；二是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的趨勢(shì)下，資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理也是一個(gè)重要的內(nèi)容和組成部分，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及英國(guó)的實(shí)務(wù)公報(bào)都對(duì)資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定，要求企業(yè)對(duì)預(yù)提棄置支出準(zhǔn)備，披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。我國(guó)本著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的原則以及國(guó)情的需要，必然對(duì)資產(chǎn)棄置的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定。

三、資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理例解

2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，實(shí)際上就是把企業(yè)未來(lái)要承擔(dān)的處置、恢復(fù)、環(huán)保等成本，在固定資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)即予以計(jì)入初始計(jì)量，并在使用年限內(nèi)進(jìn)行折舊處理的思路。目前來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要針對(duì)的是油田企業(yè)、核電站等。在2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，有三個(gè)分則涉及到資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的規(guī)定，分別是：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南也有相應(yīng)的規(guī)定。根據(jù)上述規(guī)定的處理，本文給出一個(gè)簡(jiǎn)單的案例來(lái)分析資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的具體應(yīng)用。

案例：甲油井企業(yè)2012年12月31日完成一項(xiàng)油氣鉆井平臺(tái)的安裝，預(yù)計(jì)2013年1月1日可達(dá)到可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)使用年限為10年。按照國(guó)家的相關(guān)政策，該企業(yè)的環(huán)保技術(shù)人員對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，預(yù)計(jì)該平臺(tái)在報(bào)廢時(shí)要產(chǎn)生一定的棄置環(huán)保義務(wù)。假設(shè)該油井平臺(tái)的建設(shè)成本為200000元，已經(jīng)在“在建工程”科目余額里反映。按照2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則必須對(duì)該企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)的環(huán)保棄置費(fèi)用進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)。

該企業(yè)要遵循下列流程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.合理估計(jì)未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用的金額。這個(gè)金額的大小是否能夠合理估計(jì)是棄置費(fèi)用處理的關(guān)鍵，其包含的項(xiàng)目也要進(jìn)行合理分析，不同的企業(yè)、不同的固定資產(chǎn)會(huì)有差異。本案例中，未來(lái)?xiàng)壷觅M(fèi)用的構(gòu)成大致有三項(xiàng)：

（1）拆除該油井平臺(tái)的人工費(fèi)，由企業(yè)內(nèi)部工程師和財(cái)務(wù)部根據(jù)人力市場(chǎng)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，對(duì)各種可能性進(jìn)行分析，假設(shè)是以下的數(shù)據(jù)：

表1

通過(guò)加權(quán)平均的預(yù)測(cè)，可以得出未來(lái)拆除的人工成本為26250元。

（2）估算該油井平臺(tái)的未來(lái)使用期限內(nèi)，日常的維護(hù)成本，按照行業(yè)管理和企業(yè)其他油井平臺(tái)的經(jīng)驗(yàn)，一般為人工成本的80%，在該案例中，即采用該比例。

（3）前兩項(xiàng)的拆除和維護(hù)等成本，只是企業(yè)估計(jì)的純粹的成本費(fèi)用，這些具體實(shí)施還需要外包給合同方，合同方就必然還需要加上一定的利潤(rùn)空間和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，按照預(yù)測(cè)和估算，利潤(rùn)空間和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償比例大致為前述（1）、（2）項(xiàng)的25%。

（4）2012年12月31日，無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率為4%，企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)抵抗能力率為4.5%，由此確定企業(yè)的折現(xiàn)率為8.5%，企業(yè)預(yù)測(cè)的該油井平臺(tái)的未來(lái)使用年限內(nèi)的通貨膨脹率為4%。

當(dāng)然，這必然是建立在該油井平臺(tái)能夠帶來(lái)可觀的利潤(rùn)和現(xiàn)金流入的前提下，企業(yè)必然是已經(jīng)對(duì)該油井平臺(tái)所產(chǎn)生的產(chǎn)品市場(chǎng)持有樂(lè)觀的前景才會(huì)建成和投入該固定資產(chǎn)。

根據(jù)上述規(guī)定和預(yù)測(cè)，可以得知，在2013年1月1日，該油井平臺(tái)達(dá)到可使用狀態(tài)下，必須確認(rèn)該資產(chǎn)棄置費(fèi)用的初始計(jì)量，費(fèi)用計(jì)算如下表：

表2

由此可見(jiàn)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用要確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債為386664元，會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：固定資產(chǎn) 586664

貸：在建工程 200000

預(yù)計(jì)負(fù)債 386664

2.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的后續(xù)計(jì)量。假設(shè)該企業(yè)按照年限平均法，即直線法對(duì)該油井平臺(tái)進(jìn)行折舊計(jì)提，那么，每月應(yīng)該計(jì)提的折舊費(fèi)用為200000/10*12=1666.67元，每年應(yīng)該負(fù)擔(dān)的預(yù)計(jì)負(fù)債的財(cái)務(wù)費(fèi)用為386664*8.5%=32866.64元，后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理如下：

2013年每月分?jǐn)傉叟f的會(huì)計(jì)分錄為：

借：生產(chǎn)成本或者制造費(fèi)用等科目 1666.67

貸：累計(jì)折舊 1666.67

2013年分?jǐn)偟呢?cái)務(wù)費(fèi)用為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 32866.64

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 32866.64

但是，每年的棄置費(fèi)用的分?jǐn)倲?shù)額是不一樣的，都是前一年余額乘以相應(yīng)的企業(yè)的折現(xiàn)率8.5%，具體見(jiàn)下表：

表3

3.資產(chǎn)棄置費(fèi)用的支付。等到該油井平臺(tái)拆除，即產(chǎn)生了處置成本的現(xiàn)實(shí)支付，會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 874243

貸：銀行存款 874243

1.胡永山.2011.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理探究［J］.會(huì)計(jì)之友，11。

2.毛麗娟、徐姍姍.2013.資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)之利弊［J］.財(cái)會(huì)月刊，3。