基于國家治理視角的經濟責任審計治理功能定位與審計風險防范探討

李輝煌

（安徽財經大學 會計學院，安徽 蚌埠 233030）

經濟責任審計是在我國根本政治制度的背景下產生的具有中國特色的審計類型，是對國家審計的豐富與發(fā)展，具有完善國家治理的功能.國家治理的需求推動了國家審計的產生與發(fā)展，而國家審計是國家治理的重要組成部分，為國家治理服務.受托經濟責任理念使國家審計回歸審計的最初動因，通過經濟責任審計強化對公共經濟資源受托人的約束與監(jiān)督，進而提升國家治理水平.蔡春、朱榮、蔡利（2012）通過深入分析受托經濟責任與國家審計和國家治理的關系，指出樹立受托經濟責任理念，推進責任政府建立，進一步深化經濟責任審計是國家審計服務國家治理的實現(xiàn)路徑之一.目前，經濟責任審計的治理功能定位尚不明確，經濟責任審計風險對治理功能的有效發(fā)揮造成一定約束，亟需解決.本文以經濟責任審計的理論基礎為起點，結合《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定實施細則》（以下簡稱《實施細則》）對經濟責任審計的治理功能進行系統(tǒng)定位，并對經濟責任審計的風險防范進行了探討.

1 經濟責任審計的理論基礎

根據傳統(tǒng)的國家審計理論觀,現(xiàn)代國家審計的理論基礎是人民主權論和受托責任論（崔孟修，2007）.人民是公共經濟資源的終極所有人.黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員的公共經濟權力和對公共經濟資源的管理權力來自人民的委托.根據權責對稱性，受托責任人相應承擔公共受托經濟責任（Pubic Accountability），即合法合規(guī)地行使公共經濟權力，提高對公共經濟資源的利用和管理能力，利用有限的公共經濟資源提供更具效率、經濟、效果的公共服務.

健全經濟責任制度是國家審計工作的一項重要任務和使命.我國實施的經濟責任審計，其主導的審計委托人是黨委組織部門而非一般意義的資源財產所有者或投資者（蔡春，田秋蓉，劉雷，2011）.經濟責任審計將經濟監(jiān)督和責任監(jiān)督相結合，是一種政府的自我監(jiān)督，是一種防止權力異化的監(jiān)督機制.從審計模式的角度來看，經濟責任審計相對于傳統(tǒng)的國家審計而言，強調由“人”及“事”，在監(jiān)督權力運行、保障公共經濟資源安全、促進行政效率提升等方面的同時，對領導干部任前、任中和離任的經濟責任審計也為領導干部選拔、任用、考核提供基本依據.這種特性一方面使審計行為和審計結果更具有針對性，直接指向受托經濟責任人及其履責情況，強化問責機制；但另一方面，由于經濟責任審計的組織形式和被審計人職位層級及經濟責任內容的復雜性，使經濟責任審計相對于傳統(tǒng)的國家審計而言具有獨特的審計風險.

2 經濟責任審計的治理功能定位

目前關于經濟責任審計的功能或作用的相關理論成果從民主政治、防腐倡廉、提升治理效率、促進制度完善、維護經濟安全等多方面進行了研究，但缺乏系統(tǒng)分類，使人難以把握經濟責任的主要治理功能以及經濟責任審計在治理功能上區(qū)別于傳統(tǒng)國家審計的特性.對經濟責任審計治理功能的定位，應該基于國家審計的治理功能，并在此基礎上突出經濟責任審計相對于傳統(tǒng)國家審計的特性.經濟責任審計的特征之一是由“人”及“事”，根據責任人職級、職位的不同確定相應的經濟責任，并對其經濟責任的履責情況進行評價，強化對責任的評價與監(jiān)督.因此，對經濟責任審計的治理功能進行系統(tǒng)定位，應該以服務國家治理為導向，結合權責對稱性以及經濟責任審計的特性，從權力監(jiān)督、責任追究和審計創(chuàng)新三個角度進行探討.

2.1 加強對權力的制約與監(jiān)督，推進民主政治和黨風廉政建設

從權力的角度來看，受托公共經濟責任人接受人民的委托，從而擁有公共經濟權力和對公共經濟資源的管理權力.權力在運行的過程中至少存在兩方面問題：一方面是因管理結構存在缺陷和領導干部和領導人員自身水平無法適應決策要求而導致的權力濫用和決策失誤；另一方面，由于權力的市場效應，作為理性經濟人，領導干部和領導人員出于機會主義會利用市場管理與公共資源配置的權力為自己謀取不當的經濟利益，使權力尋租的官僚主義行為損害社會公眾的利益.經濟責任審計就是約束領導權力運行的一種重要手段、制度和機制，它通過對領導者任期目標經濟責任履行情況的審查評價與鑒證來實現(xiàn)對領導者權力的約束和監(jiān)控（蔡春，陳曉媛，2007）.首先，通過反饋調節(jié)機制，即審計機關基于經濟責任審計評價結果對內部管理制度的制定和執(zhí)行存在的問題提出整改意見，并要求被審計領導干部及其所在單位及時制定整改方案，認真進行整改，有助于改善組織治理結構缺陷，有效避免權力過于集中和缺乏管理深度等問題，推進民主政治建設.其次，經濟責任審計的審計評價結果作為干部考核、任免和獎懲的重要依據，有助于提升領導干部隊伍的質量，降低決策失誤對經濟社會發(fā)展造成負面影響的可能性.最后，經濟責任審計的評價內容包括領導干部作為第一責任人履行有關黨風廉政建設的職責情況，以及本人遵守有關廉潔從政情況.通過完善經濟責任審計制度，有助于加強對權力運行結果的審查與評價，增大尋租的成本和風險，抑制不當的權力行為.

2.2 強化問責機制，促進受托經濟責任的有效履行

責任性審計作為目的層次最高的審計形式，是建立在對有關經濟活動的真實性、合法性、效益性評價的基礎上對責任人履行受托經濟責任的監(jiān)督和評價機制.國家審計屬于經濟問責，問責對象是政府治理系統(tǒng)中的任務及資源配置子系統(tǒng)，問責內容主要包括：確定治理主體的責任目標及資源配置；獲取和評價相關信息并給予獎勵或處罰等（張文秀，鄭石橋，2012）.從問責的角度來看，經濟責任審計是一種監(jiān)督和追究責任的機制，從責任目標入手，確定受托人的經濟責任，并對經濟責任的履行情況進行評價.強化問責機制促進了受托經濟責任的有效履行，進而維護了國家的資產和經濟安全，提升國家治理效率.《實施細則》第二十四條指出：對領導干部履行經濟責任過程中存在的問題，審計機關應當按照權責一致原則，根據領導干部的職責分工，充分考慮相關事項的歷史背景、決策等要求和實際決策過程，以及是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項的管理等情況，依法依規(guī)認定其應當承擔的直接責任、主管責任和領導責任.在這三種責任的具體情形闡釋中，均強調應該對未有效履行受托經濟責任造成的國家利益重大損失、公共資金或國有資產（資源）嚴重損失浪費、生態(tài)環(huán)境嚴重破壞以及嚴重損害公共利益等后果進行責任追究.因此，揭露錯弊、維護國家資產和經濟安全、維護民生權益、評價績效和提升治理效率等方面可以歸為此類.

2.3 促進衍生突出治理重點的專項審計類型，服務深化改革

國家治理水平的提升使受托公共經濟責任的內涵不斷豐富，而審計創(chuàng)新則是國家審計適應國家治理發(fā)展的必要保證.《實施細則》將經濟責任審計評價的內容具體化，突出了地方政府性債務、民生改善、自然資源資產管理、經濟社會發(fā)展的效益與可持續(xù)性等內容.借鑒專項審計調查的理念，由經濟責任審計與其他類型審計融合衍生出新的審計類型，能夠使經濟責任審計更有針對性地對各個發(fā)展時期改革的重點問題進行監(jiān)督與評價.經濟責任性審計日后的發(fā)展方向之一，在于強化和突出改革的關鍵問題，使審計的目標和重點更加具體明確，克服目前經濟責任審計實務操作中普遍存在的審計內容不明確的問題，從而使經濟責任審計更有效地服務于國家治理，提升國家治理水平.在加快生態(tài)文明建設的背景下，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終生追究制是經濟責任審計融合其他審計類型的具體運用.領導干部自然資源資產離任審計是經濟責任審計在環(huán)境審計領域的外延與融合，其基于對領導干部經濟責任的履行情況的考評，將審計重點明確為自然資源的開發(fā)利用和保護情況，有助于落實環(huán)境保護責任和強化環(huán)境保護意識，避免盲目追求任內政績而忽視地區(qū)長遠發(fā)展的短視決策行為，推進生態(tài)文明建設.

3 經濟責任審計風險防范

經濟責任審計風險是指審計機關對領導干部和領導人員的經濟責任履行情況做出不恰當評價的風險.經濟責任審計風險弱化了經濟責任審計的治理功能，制約了經濟責任審計有效服務于國家治理的實現(xiàn).因此，防范經濟責任審計風險，加強經濟責任審計質量控制，對經濟責任審計的有效發(fā)揮具有現(xiàn)實意義.本文主要從審計人的專業(yè)勝任能力和審計評價的規(guī)范性兩方面對經濟責任審計風險防范進行探討.

3.1 審計人的專業(yè)勝任能力

經濟責任審計的評價內容因被審計人的任期長、責任范圍廣，具有全面性、廣泛性和復雜性的特點，涉及了宏觀經濟、環(huán)境評估、投資績效等眾多專業(yè)領域.傳統(tǒng)審計人員的財務與會計的專業(yè)背景已無法適應經濟責任審計對審計人專業(yè)知識復合化和精細化的現(xiàn)實要求.經濟責任審計評價內容的復雜性與傳統(tǒng)審計人員知識結構的單一性的矛盾導致審計人做出不恰當評價的審計風險.因此，保證經濟責任審計人的專業(yè)勝任能力，應做好以下三方面工作：第一，加強審計機關現(xiàn)有審計人員的后續(xù)職業(yè)教育培訓；第二，有針對性地錄用宏觀經濟、公共管理、環(huán)境評估領域的人才，強化專業(yè)分工，優(yōu)化審計組的知識結構；第三，合理利用內部審計和社會審計，統(tǒng)籌安排審計力量.

3.2 審計評價的規(guī)范性

我國經濟責任審計還處在探索階段，缺乏統(tǒng)一明確的審計操作指引.《實施細則》雖然指出應根據審計需要和具體情況，設定評價指標，確定評價標準，將定性評價與定量指標相結合，但未結合“審計需要”和“具體情況”規(guī)定明確的評價程序，也未對主要的審計評價指標做出具體說明.這往往導致審計人員只能以財政財務收支的真實合法審計為主，對績效內容更多地采取主觀定性評價，降低了經濟責任審計對經濟績效、社會績效、環(huán)境績效評價的可操作性，使審計評價結果在一定程度上缺乏權威性和可比性.由于各地區(qū)經濟和社會發(fā)展的水平不同，對領導干部經濟責任履行情況的評價重點也相應不同，審計評價標準、審計評價指標、審計評價方法難以做到全國范圍內的絕對統(tǒng)一.因此，按照地理大區(qū)或城市群的經濟和社會發(fā)展水平的不同對經濟責任審計的審計評價方法和審計評價重點進行分類探索，有助于提高經濟責任審計的規(guī)范性和可操作性，降低經濟責任審計的評價風險.

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